对国有企业改制调账有关问题探析

文/李　慧



对国有企业改制调账有关问题探析

文/李慧

国有企业是我国国民经济的重要组成部分，在经济发展中占据着主导地位并对国民经济的健康稳定发展有着直接影响。近几年来，我国市场经济发展速度不断加快，深化国有企业改革符合经济发展趋势和要求，越来越多的国有企业已经完成或者即将改制为公司制企业。在改制过程中，国有企业需要做好改制调账工作，以便更加高效的做好国有企业改制工作。本文将重点介绍国有企业改制调账处理工作中存在的分歧，并简要介绍国有企业改制调账处理依据分析，进而提出解决国有改制调账分歧应该采取的对策。

国有企业；改制；调账；差异；依据；措施；探析

国有企业在我国国民经济占据主导地位，对经济发展具有引导作用，对保障经济安全和社会稳定具有重要意义。我国国有企业是依法设立的经济组织，其资本全部或者主要是由国家投入，其产权归全体人民所有，即国家所有。

在市场经济不断发展的时代背景下，国有企业需要根据生产力发展的要求进行改制，通过改制，建立现代企业制度，完善公司法人治理结构，提升主营业务，优化资本结构，对生产要素进行优化配置，提高国有资产运营效率，积极参与市场竞争，以便顺应市场经济发展的要求。十八大三中全会以来，国企改革速度加快，2015年8月中共中央、国务院印发了《关于深化国有企业改革的指导意见》并配套出台了各项财税规定，进一步推动了国企改革具体工作的落地实施。按照现行财经法规和企业会计准则的原则性规定，国企改制应对账面价值进行调整，以真实反映纳入改制范围资产的价值，避免因改制造成国有资产流失，但目前有关国企改制调账的具体规定并不明确，实务操作中意见也不统一，账务处理多样化，使得企业财务信息的可靠性、可比性降低，为推动国企改制工作达到预期效果，此问题亟待解决。下文将重点分析国有企业改制过程中调账处理工作中存在的分歧。

一、国有企业改制调账处理工作中存在的分歧

国有企业改制调账处理工作需要根据改制方案确定改制基准日，从而确定改制审计和评估工作的基准日，以便后期开展改制申请工作。国有企业改制调账处理工作主要可以分为审计调整和评估调整，下文将主要从这两个方面入手分析改制调账处理工作分歧。

（一）改制审计调账工作中存在的分歧

改制审计调账工作是国有企业改制过程中的重要内容，如果将改制审计调账工作进行细化，可以分为会计差错调整和改制特殊事项调整这两部分内容。

会计差错调整的处理应按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，区分会计差错的重大性分别不同处理，在此过程中，国有企业财务工作人员需要对差错调整工作的可行性进行分析，并要注意差错调整工作开展的时间点，应该将改制审计调整中的会计差错调整工作于改制基准日处理，要保证差错调整工作对财务工作的影响为中性，从而保证会计工作不会因为改制审计的差错调整内容而出现分歧或者差异。目前实务中已基本能够达成一致，这里不再赘述。

改制特殊事项调整工作要求国有企业财务工作人员对职工教育经费结余转入资本公积、三类人员费用等事项进行特殊处理。针对改制特殊事项调整日期，在此可以分为两种不同的观点，其中一种观点认为在改制完成日应该调整特殊事项到改制完成日当期，因为改制完成日才能够最终确定改制的实现，因此此时处理这类特殊事项具有合理性和依据；另外一种观点认为，应该调整特殊事项到改制基准日当期，其理由是因为这类特殊事项是改制基准日净资产调整工作的基础，特殊事项的调整工作主要是基于改制基准时点，因此改制调账工作应该追溯调整改制基准日当期财务报表，并将调整其初数视为特殊情况进行处理。

（二）改制评估调账工作中存在的分歧

改制评估调账工作的主要内容就是根据经核准或备案的资产评估结果对其账面价值和评估价值之间的差额进行调整，其调整工作的具体操作方式就是将账面净资产价值调整为净资产评估价值，资产折旧和摊销工作也要以资产的客观评估价值为调整基础。关于资产评估结果的账务调整，在《企业会计制度》和新企业会计准则体系中都没有明确的规定，目前比较完整阐述见于各年度注册会计师考试《会计》辅导教材“所有者权益”章节，同时财会字［1998］16号和财会字［1998］66号文件对资产评估增值所引起的后续折旧计提和递延税款的处理有所涉及。现行在改制评估调账工作处理中存在的分歧主要表现为改制调整日的选择、改制过程中跨年度时如果调整评估基准日至上年年末的影响数、递延所得税负债的确认和转回等三个主要方面。

针对改制调账日的选择，一部分人认为应该将改制完成日作为改制调账基准日，一部分人认为应该将改制基准日作为改制调账日，这两种观点都有自己的依据和理由。第一种观点的理论依据是因为改制基准日改制工作并没有完成，因此不属于资产负债表日后事项中的调整事项，因此可以不用调整评估基准日的报表，而是应该用改制日进行评估调账。第二种观点的理论基础是改制调整工作都是基于改制基准日存在的实际情况作出的调整，调整影响数应该属于改制基准日当期，因此调整影响数应归属于改制基准日当期。

针对评估基准日至上年年末的影响数调整，第一种观点持有者的看法则不需要调整改制基准日至改制年末期间存在的损益。第二种观点持有者的看法则认为改制基准日到年末期间的损益影响数应该反映在改制基准日当期，基于第二种观点又有几种不同的操作方式。首先，可以根据改制基准日的评估价值对资产账面价值、折根据国有企业改制批准相关文件的规定可知，国有企业改制需要确认递延所得税负债，需要将评估增值调整入资本公积中，并要选择合理的方式对递延所得税负债进行转回。递延所得税转回方式有多种，其一是认为递延所得税负债应该在资产增值评估计提折旧时转回，并可以将折旧计入当期的所得税费用；其二是递延所得税负债确认时计入资本公积，转回时应该冲减资本公积。根据新会计准则的相关内容可知，资产负债账面价值与计税基础之间的差异属于暂时性差异，国有企业改制调账工作中的递延所得税事项差异应该计入当期所得税费用之中，以便保证当期利润总额与所得税费用之间的配比。

旧、摊销进行调整，但是对账面价值和评估价值之间的差额不进行调整，而是在改制完成日用评估价值为调账基础，将损益影响数调整到改制完成日时点。其次，第二种做法是不调整比较期间资产负债表，也不调整利润表，但是需要对账面价值和评估价值之间的差额进行调整，并将其差额调整为改制基准日当期各项资产的期初数，并将从改制基准日当期期末至改制完成日之间以评估价值衡量的损益影响数调整为改制完成日当期损益。第三种做法是在第二种做法的基础上追溯调整比较期间资产负债表中的年末余额和利润表上年发生额，此上三种做法的理论基础是第二种观点。

二、国有企业做好改制调账分歧处理工作应该采取的措施

国有企业要做好改制调账分歧处理工作，应在企业会计准则框架下，研究现行的文件规定，明确了解改制调账工作的主要内容，并找出分歧出现的原因和根源，了解分歧的表现形式，并根据分歧的性质和内容选择合适的应对措施，同时就具体的处理方式积极征询审计机构等中介的专业意见，以便提高国有企业改制调账工作质量和效率。

上文阐述了国有企业改制调账工作中存在的分歧和差异，笔者认为应该根据具体的实际情况选择解决方案，可以以改制评估基准日为改制调账基准日，并在改制完成日具体实施。针对改制完成日和改制评估基准日不属于同一个年度的情况，应该适时调整改制评估基准当期财务报表，国有企业改制调账工作应该根据具体实际情况的要求开展，可以选择改制评估基准日为起点，并根据改制过程中的审计调整内容和评估调整事项对账目进行合理的调整，同时需要对改制评估基准日的资产评估价值进行重新计量，重视递延所得税负债转回的会计处理操作。

国有企业在开展改制调整分歧处理工作时，要重视财务信息的真实性和完整性，应该谨慎按照改制相关文件的要求实行改制工作，可以建立健全会计信息查询系统，应将改制账务处理与改制方案等文件统一归档留存，保证分歧处理工作有据可依。同时，相关改制工作主管部门应该根据国有企业的性质和业务特点制定符合国有企业改制工作要求的具体会计处理规定，尽快解决国有企业改制调账账务处理实际工作中存在的分歧和争执，提高财务信息的可比性和真实性，重视对国有企业财务信息的审计和核查工作，保证国有企业改制调账工作的规范性，从而保证企业财务报表的信息质量。

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［3］李从文.有限责任公司改制为股份公司有关会计问题探讨［J］.财会月刊，2009（20）.

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（作者单位：中国房地产开发集团有限公司）