公允价值计量下金融资产的递延所得税会计处理

文/张雪琪



公允价值计量下金融资产的递延所得税会计处理

文/张雪琪

以公允价值计量的金融资产包括交易性金融资产和可供出售金融资产，笔者从会计准则出发，通过举例法、对比分析法、归纳法等方法，得出了在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值变动产生暂时性差异，计入当期应纳税所得额；可供出售金融资产的公允价值变动产生暂时性差异，但不计入当期应纳所得税额，也不影响当期所得税费用，递延所得税仅影响所有者权益等结论。

金融资产；公允价值变动；递延所得税

一、交易性金融资产的递延所得税会计处理

交易性金融资产会计上按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益；税法上按取得成本计量，不认可持有利得或损失。在资产负债表日，交易性金融资产公允价值大于账面价值时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；公允价值小于账面价值时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

例如，A公司2015年利润总额为1000万元，使用的所得税税率为25％。2015年3月取得一项交易性金融资产，成本为500万元，2015年末公允价值为600万元。所得税会计处理如下：（以下单位为万元）（见表1）

表1　

二、可供出售金融资产的递延所得税会计处理

可供出售金融资产会计上按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益；税法上按取得成本计量，不认可公允价值变动。在资产负债表日，可供出售金融资产公允价值大于账面价值时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；公允价值小于账面价值时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

例如，A公司2015年利润总额为1000万元，使用的所得税税率为25％。2015年3月自公开市场以每股5元的价格购入甲公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算，2015年末，该股票尚未出售，每股市价6元。所得税会计处理如下：（以下单位为万元）（见表2）

表2　

三、两种金融资产的递延所得税会计处理异同点分析

（一）递延所得税会计处理不同点分析

交易性金融资产确认的递延所得税影响当期所得税费用，而可供出售金融资产确认的递延所得税不影响当期所得税费用，计入所有者权益。在全部出售时，交易性金融资产将公允价值变动损益转为投资收益；而可供出售金融资产将其他综合收益转为投资收益，同时将确认的递延所得税转为投资收益。

（二）递延所得税会计处理相同点分析

第一，当两种金融资产取得成本和公允价值变动相同时，虽然两者当期应交所得税不同，但当期所得税费用相同。第二，在资产负债表日，当公允价值变动时，两种金融资产会计上都需要进行处理，而税法上都不作处理，从而都会产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，会确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。第三，在全部出售时，当两种金融资产取得成本和公允价值变动相同时，假设公允价值大于取得成本，对于交易性金融资产，公允价值变动当期应交税费较少，全部出售时投资收益较低；对于可供出售金融资产，公允价值变动当期应交税费较多，全部出售时投资收益较高，但两种金融资产应交税费与投资收益差额相同，即两者的净收益相同。

［1］赵姗如.浅议交易性金融资产的所得税处理［J］.财经界，2012（09）.

［2］李谷音，周红.金融资产会计处理的梳理［J］.中国管理信息化，2014（08）.

（作者单位：中国矿业大学管理学院）