完善增值税制度的国际经验

文/闫晓茗

完善增值税制度的国际经验

文/闫晓茗

增值税从理论到实践快速风靡于世界，可以说是时代潮流发展的必然选择，因此，要借鉴国际经验，立足我国实际，继续完善增值税制度。

增值税（VAT，valueadded tax）最早出自美国耶鲁大学亚当斯教授（T. S. Adams）于1917年发表的《营业税》一文。1921年德国学者西蒙斯（W. V. Siemens）在《改进的周转税》中正式提出增值税。法国于1954年最早推行消费型增值税。到目前，已有超过200个国家和地区开征增值税。我国于1984年开始实行增值税，从2012年起对部分地区的交通运输和部分服务业实施将征收营业税改为征收增值税（以下简称“营改增”）的试点工作，2013年8月1日，“营改增”已在全国推广试行，并将广播影视服务业纳入试点范围。2016 年5 月 1 日起，全面推开“营改增”试点，实现了对商品和劳务的全覆盖，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围，至此，营业税退出历史舞台。

从国际经验看，增值税主要有三种模式：欧盟成员国称为增值税（VAT）；澳大利亚、新西兰、加拿大、新加坡等国称为商品与服务税（GST，goods and services tax）；日本称为消费税（Consumption Tax） ，除美国以外的 OECD国家都开征了增值税。增值税从理论到实践快速风靡于世界，可以说是时代潮流发展的必然选择，因此，要借鉴国际经验，立足我国实际，继续完善增值税制度。

法国

法国是世界上最早实行增值税的国家，与其他国家相比，其增值税制度也最为健全。

（一）税制的形成

法国增值税由营业税改进形成。经过20世纪20-40年代不断改革，当时的生产税已初具增值税的某些特征。1954年，法国对改革后的生产税制进一步完善，将扣税范围扩大，对生产经营所用的一切应税投入全部抵扣，并在整个生产制造环节和批发环节广泛运用，同时定名为“增值税”，这标志着增值税的正式诞生。此后，法国增值税从工业拓展到农业、商业、交通、服务等行业，在世界上率先建立了一套系统的消费型增值税制度。

（二）征税范围逐步扩大

法国最初只对工业生产和商品批发环节征收增值税，1966年将其征收范围扩大到商品零售环节和农业，1978年又进一步扩大到与生产直接相关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者。至今，法国增值税的征收范围包括农业、商业、工业、服务业和自由职业，即法国境内有偿提供商品和劳务的经营活动都应缴纳增值税。

表1　 法国增值税税率分类表

（三）税基与税率设计

法国增值税法规定，以购买方实际支付的总金额为税基，卖方提供的降价（打折优惠、回扣、补偿、佣金等）都可以从税基中扣除。增值税的税基不包括增值税额本身，也不包括交易双方所承担的其他税种的税额。但在进口商品的增值税税基中则包括已缴纳的关税和其他税额，但不包括国内增值税税额。此外，法国税务当局对某些特殊的交易采取了固定税基的方法，如不动产的交易等。这种进行不定期的税基调整，一般是根据前一期的交易额来核定本期的税基。

目前，法国增值税税率有四种：标准税率20%；低税率10%、5.5%和2.1%，详见表1。

（四）免税

法国增值税的免税对象适用欧盟成员国统一的免税情况，即：

1.公共邮政服务，除客运及电讯服务以外的服务，以及提供附带商品；

2.医治和医疗护理及相关的活动或受官方认可的类似机构，公共法律管辖的机构，或适用于受公共法律管辖的机构；

3.由欧盟有关成员国提供医疗服务及辅助医疗专业康复；4.提供人体器官、血液和牛奶；

5.牙科技师和牙医提供的牙齿修护及假牙更换等服务；

6.由独立团体的人提供的服务，如正在进行的活动免增值税或提供服务的人免税，为了呈现其成员国提供的这些服务必要性，这些团体只是要求从成员国的合并额报销费用，提供这样的豁免不会导致扭曲的竞争；

7.与福利和社会保障工作紧密联系的商品和服务的供应，包括老年人家政或法律规定由公共资助的机构以及从事社会福利的机构；

8.由受公众法律管理的机构为儿童及青年人提供的有关服务，以及由该成员国有关的其他组织的保护，或致力于社会福利事业的机构；

9.提供幼儿或少年、青年的学前教育、义务教育、大学教育、职业培训或再培训，包括提供与这些目标相关的商品和劳务的组织或由成员国认可的其他组织（公共法律管辖的商品和劳务的供应）等类似的对象；

10.支付教师及私立学校或大学的学费；

以及不在上述豁免范围的医疗和牙科保健等等。

（五）借鉴及启示

增值税的设想首先由法国提出，由于增值税税制适用范围较广，在税率设置（见表2）和免税政策上设计的较为合理且详尽，欧洲其他国家也逐步效仿法国，在国内实行增值税改革（欧盟成员国增值税税率情况见表3）。增值税在法国最先使用推广，表现出诸多优点∶税基广、税率简、易征管；税负相对公平，征税成本较低；促使交易双方互相关联制约，减少偷漏税；增加了财政收入，促进了商品生产与流通；增强了商品的国际竞争力等等。

英国

英国是目前世界上唯一施行增值税会计准则的国家。1972年7月，英国通过实行增值税制度的法案。增值税是仅次于所得税和国民保险的第三大政府收入来源。由英国税务和海关根据《1994增值税法案》（Value Added Tax Act 1994）征管。

（一）增值税基本概况

1.纳税人及纳税登记

英国增值税的纳税人指提供商品或计划提供商品的个人、合伙企业、社团或公司。农民和渔民等，可能免于登记而不成为增值税纳税人。纳税登记是英国增值税制管理的基础。如在过去的十二个月内，营业额达到79000 英镑或者预计全年营业额会很快超过79000 英镑，则提供商品的人都必须进行增值税纳税登记。此外，当某人销售或计划销售应税商品，不符合上述最低营业额的规定，可以不登记，但是如果该人的竞争对手或者他的客户是已登记的增值税纳税人，因此，该人也可登记成为增值税的纳税人。

2.税基和税率

英国增值税的税基是销售商品、提供劳务或进口商品的价值。如果以货币付款，税基即是商品或劳务的价格；其他情况下，指商品或劳务的市场价值；特殊情况下，商品和劳务的价值可能以供货人的商品成本核算，包括三种情况：一是用于企业经营活动的自用商品，二是馈赠（有报酬的除外），三是中止纳税登记和不再继续经营企业的出让人所持有的企业资产。

表2　 法国增值税税率调整过程

表3　 欧盟成员国增值税税率

表4　 英国增值税税率分类表

英国现行增值税税率分三档（详见表4）：标准税率 20%（此税率于2011年1月4日施行）；低税率 5%；英国适用增值税零税率的情况比大多数欧盟国家要多，食物、水、药品、书籍、客运等均适用零税率。此外，英国增值税制还有免税的纳税形式。当发生免税交易时，对以前生产、分配、销售等阶段缴纳的增值税不予抵扣，而零税率不仅免税同时抵扣以前在生产、分配和销售等阶段已缴纳的增值税。与免税相比，零税率要通过销项税额与进项税额的核算，征管手续与缴纳增值税的核算一致 ；而免税则相当于从增值税的课征范围中分离出来，缩小了征税面，也简化了征管手续。

3.应税地点

英国只对在本国销售的商品或进口至英国的商品征收增值税。如果商品是从英国境外运至英国，则该商品销售地点虽然在国外，但需对进口该商品征增值税；出口商品虽然是在英国销售，但通常实行零税率。提供劳务的应税地点一般按照劳务供应方所在国家作为提供劳务的应税地点，国际间劳务运输如果发生在英国国外，但是由英国国内的供应商提供，则适用零税率。

（二）借鉴意义及启示

1.税率结构简单

欧盟国家中，英国的增值税税率结构比较简单，仅有三档税率。英国不区分一般纳税人和小规模纳税人，如未达到规定的年营业额，无须注册成为增值税纳税人。我国目前的增值税率比英国复杂，同时还对小规模纳税人规定了简易征税政策和相应的税率。由于目前我国处于“营改增”全面试点阶段，因此，逐步简化增值税税率结构应是我国增值税制完善的方向。

2.关注民生领域

英国增值税制度对关系民生的商品和劳务制定了税收优惠政策。适用零税率的商品和劳务大多是与民生关系密切。例如，增值税流转额达到一定规模的农场主必须进行增值税的注册登记，但由于增值税对大多数食品适用零税率，因此，当农场主所生产的商品适用零税率时，可以申请退还销项税额小于进项税额的差额部分，实质上不需要负担任何的增值税。对关系民生的商品实行零税率是比免税更优惠的增值税税收政策，因此，适时扩大增值税零税率的范围也可能是我国增值税制改进的方向。

3.宏观调控有力

英国税制具有较强的宏观调控能力，例如个人所得税、企业所得税、增值税的税率会根据经济发展状况及时调整，因而可以较好地贯彻政府的主张，有效调节经济。以增值税税率为例，为应对金融危机及经济衰退，英国政府在2008 年12 月1日到 2009 年 12 月 31 日期间，暂时将增值税税率从17.5%下调到 15%，目的是协助削减公共预算赤字。作为“应急预算”，2010年的预算案中，又将2011 年的标准税率从17.5%调增至20%。因此，英国这种相机调整税率的做法也值得我们借鉴（英国历次调整增值税税率的情况见表5）。

表5　 英国增值税税率调整过程

新西兰

新西兰增值税被称为商品与服务税GST（Goods and Services Tax）。新西兰在1986年推行商品与服务税税制改革，其增值税制度被视为最简单、最有效的增值税制度。

1.税率

新西兰增值税初建时税率为10%，于1989年7月1日调增至12.5%，2010年10月1日调增至15%，一直沿用至今。改革之前，新西兰几乎所有的政府收入都是通过直接税筹集的。截至2013年，消费税占新西兰政府的核心收入的24% 。

2.应税范围

新西兰大多数的商品和劳务提供都适用GST标准税率15%，但是，金融服务（如银行、人寿保险）和出口海外的商品及劳务例外。所有每年营业额超过（或接近超过）60000美元的企业都需登记注册GST。

（二）经验借鉴及启示

新西兰政府从税制改革一开始就以税收基本原则为指引。

1.公平税赋原则

新西兰对相同情况的纳税人一视同仁，对不同情况的纳税人区别对待。新西兰“宽税基、单一税率对所有人征收”的增值税曾饱受争议，认为有失公平。但是，税赋公平原则正是基于一国整体税制，而不仅仅看其中一个税种。新西兰在推行增值税的同时降低个税税率、提高低收人群的补偿金等，这些措施有助于促进新西兰从整体上实现税制公平。

农户意愿调查数据来源于2011年5-7月的课题调研组的分镇实地调查。调查范围涉及永川区23个乡镇。课题组通过各镇政府召集各行政村村长，现场讨论并讲解确认调查内容。调查内容包括农户的年龄、职业、学历、户籍所在地以及复垦搬迁意愿等等。同时，通过实地走访，发放问卷600份，总共收回有效问卷506份，有效率约为84.33%，进一步核实其农户复垦搬迁意愿。

2.税务行政原则

宽税基和单一税率使得新西兰增值税制很少产生在适用性方面的争议。法律条文明确，征税和缴税便捷，降低了税务征管机构的征收成本和纳税人的遵守成本，使其成为一个高效率的税制。

3.税收中性原则

新西兰的增值税制度，由于征税范围广和单一税率，几乎所有的商品和劳务均会被以同样的税率征收，这也就使得进项税抵扣对于几乎所有的商品和劳务均是一样的，基本不会影响纳税人的经营决策。

4.税收效率原则

在增值税推行之前，对生产商、分销售、零售商之间的交易额分别征税是当时世界上普遍采用的征税模式。随着生产和流通的环节增多，因受到税收的影响，商品价格不断提高，重复征税扭曲了商品的价格，导致了不必要的商业竞争。由此，重复征税和商品价格的扭曲效应会被降到最低，也保证了增值税抵扣链条的完整。

日本

增值税在日本被称作消费税（Consumption Tax）。日本规定，经营者向消费者出示的价格标签、广告或产品目录等的商品价格，必须是包含消费税额在内的商品价格总额。

（一）消费税税制基本概况

日本消费税是对商品和劳务的增值额征收的一种税，属于多阶段增值型课税，于1989年4月1日正式实施。

1.应税对象

在日本国内销售商品或提供应税劳务，从海关进口商品或接受应税劳务，都必须缴纳消费税。日本征收消费税的范围很广，除土地转让及教育、医疗、殡葬等，几乎所有提供商品和劳务的行为都要课征消费税。

2.纳税人及申报

纳税人指产生消费税应税行为的个人和法人。外国人在日本国内也可以申请为消费税纳税义务人。日本消费税法规定，年销售额在3000万日元以下的企事业单位可以不缴纳消费税，依照自愿原则可以申请成为消费税纳税义务人。工和融合产生非必要的干预，影响市场配置资源作用的发挥。多档税率还会导致同业不同策，扭曲市场竞争。从英国、新西兰、日本等国的经验看，简化增值税税率有利于构建公平有序的市场竞争环境、有利于市场在配置资源中发挥决定性作用。

2.扩大征收范围

与法国、英国、新西兰相比，我国增值税标准税率水平较低，抵扣范围较窄，税基相对较大。从2009 年增值税转型及后续“营改增”试点推开，虽然不断拓展抵扣范围，但现行增值税还不是完全的消费型增值税。为较彻底地消除重复征税，

3.消费税税率

日本的消费税税率，自1989年施行，初始税率为3%；1997年4月1日调增税率为5%；2014年4月1日再次上调至8%。安倍政府希望在长期经济低迷的态势下通过增税来筹措由于人口老龄化而不断增加的养老金和社会保障等指出。

（二）经验借鉴

借鉴日本消费税的经验，应逐步取消不规范的增值税，更好地贯彻增值税中性原则，减少增值税管理上的漏洞，更好地体现平等竞争的精神，探索适合中国国情的增值税具体政策和管理办法。

对我国的借鉴与启示

全面推开“营改增”试点之后，借鉴相关国际经验，我国增值税制度仍有待逐步完善，最终目标是建立税制统一、税收中性、税负减轻，促进市场在资源配置中起决定性作用，提高市场的效率的增值税税制。

（一）完善税制

1.简化税率

多档税率并存阻碍市场配置资源作用的发挥，多档税率并存意味着不同商品和服务适用税率不同，纳税主体为适用低税率而非业务发展需要，人为拆或并纳税主体，对产业分推动我国增值税与国际通行的惯例接轨，为结构性改革创造更加有利的税制环境，应逐步建立涵盖更宽税基的增值税税制。

（二）民生导向

营改增看似经济层面的改革，事实上牵动着诸多社会改革，如果推进顺利，有利于促进改善民生，激发社会活力。借鉴英国经验，对关系民生领域的商品和劳务制定特殊的税收优惠政策，既能有效促进就业，同时推动大众创业和万众创新，给经济发展注入新动能。就业扩大，收入增多，社会预期稳定，消费与投资也能跟进，就可形成经济与社会的良性循环，实现政策效应与改革效应叠加放大。

（三）创新变革

创新是社会活力的体现，也是引领发展的第一动力。全面推进营改增应充分考虑新兴经济形态和复杂多变的世情、国情。正如法国、英国、日本等国家经验，增值税税率并不是一尘不变，相反，是随着世界经济形势及本国具体国情而不断灵活调整的。全球化和大数据趋势带来的全新商业组织模式，也促使税收制度要进行创新性变革。这就需要从长远和更深层次建立完善的税制。在保证国家的财政需要的同时，兼顾纳税人的负担能力，处理好政府、企业和社会三者关系，使改革的能量最大限度释放。

（作者单位：中国财政科学研究院）