可供出售金融资产刍议

甄玄志　何跃群

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）14-0078-02

摘要：可供出售金融资产的核算历来是被关注的焦点，随着2014年会计准则的修订，其核算内容与核算方式也随之有了较大的改变。新准则实施两年以来，学者们通过研究发现，会计信息的相关性有了很大的提高，这说明准则的修订整体上起到了积极作用。但是，新准则在实际应用过程中仍然存在着诸多问题，突出表现在分类方法是否科学、计量模式如何转换、减值准备怎样核算等方面。本文着重分析了以上问题，并提出了相应的解决方法。

关键词：可供出售金融资产 分类方法 计量模式 减值准备

一、新准则存在的不足

从2011年至今，国际会计准则理事会先后发布、修订了公允价值计量、合并财务报表等一系列会计准则，展开了国际财务报告准则的新一轮变革。为使我国会计准则与国际财务报告准则的持续协调和趋同，财政部在2012年发布了一系列相关的准则征求意见稿后，于2014年正式新增了三项、修订了五项企业会计准则，同时发布了一项准则解释，并修改了《企业会计准则——基本准则》中关于公允价值计量的相关表述。其中，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，针对可供出售金融资产的核算有了两项重要改变。一是针对企业取得的对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（以下简称“三无”投资），不再将其计入长期股权投资账户进行核算，而是计入可供出售金融资产账户进行核算。二是在全面收益观理论的框架下，新设“其他综合收益”科目，并将原来计入“资本公积——其他资本公积”账户下的期末公允价值变动改为计入“其他综合收益”账户。这些细节上的变动，丰富了可供出售金融资产的核算内容，有助于提高会计信息的质量。但是从实务的角度出发，新准则的规定在某些方面的应用仍然存在无据可依和有待商榷的地方，具体体现在以下几个方面。

（一）金融资产按照管理层的持有意图进行分类，主观性太强

根据现行会计准则的规定，除对被投资单位进行控制、共同控制或有重大影响时，金融资产通过长期股权投资账户核算以外，其他形式的金融资产都依据管理层的持有意图进行分类。我国将金融资产分为四类，分别是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收账款、持有至到期投资以及可供出售金融资产。在进行初始计量时，如果管理层的持有意图是为了近期内出售获利，则划分为交易性金融资产，如果持有的意图并不明确，则划分为可供出售金融资产。期末计量时，交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产的价值变动则计入其他综合收益。可以看出，不同的处理方法对企业的经营绩效的影响存在巨大差异，从而为企业管理者利用相关账户进行盈余管理创造了条件。同时，根据新修订的会计准则的规定，由长期股权投资转换为可供出售金融资产的权益性投资，如果不存在限制性条件或相关的限制性条件消失，当公允价值可以获得时（如被投资方公开上市募股），则管理层可以选择将其转入交易性金融资产或继续按照可供出售金融资产进行核算，而管理层的动机并不能被市场察觉，这有可能导致会计信息失真，从而降低了会计信息的质量。

（二）采用多种计量模式，降低可比性和可理解性

会计信息的可比性要求企业采用规定的会计政策、统一口径，使得同一企业不同时期和不同企业同一时期的会计信息相互可比，进而便于财务报表使用者公平、客观地对企业业绩进行评价。国内外许多实证研究的结果表明，企业的财务信息的可比性越高，则在其他条件不变的情况下，可比性越高的企业，其财务信息会更加真实可靠，盈余管理的行为也会相应的减少。但是在现行的会计准则下，可供出售金融资产同时采用成本模式和公允价值模式两种计量方法进行账务处理。其中能够在公开市场获得公允价值的金融投资使用公允价值模式计量，对“三无”投资则采用成本模式计量，两者的会计核算过程有着显著的差异。但在财务报表中两种计量模式的计量结果则是在同一个账户下以总额的形式反映的，会计信息使用者并没有办法直观地捕捉到他们之间的差异，这无疑与增强可比性的初衷相违背，从而误导投资者做出错误的投资决策。

另一方面，可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告的使用者理解和使用。在现实情况中，由于企业自身、市场环境、法律环境等因素的变化，导致企业在一定情况下可以获得或无法继续获得有关公允价值的相关信息，如企业公开上市募股或停牌、退市等，从而导致计量模式在成本模式和公允价值模式之间的转换，但是准则并没有给出相关转换的核算方法，这就给实务操作带来了诸多困难，会计工作者往往按照自己的理解进行相关的转换，不同的处理方法导致会计信息的质量无法有效保证，降低了会计信息的可理解性。

（三）减值准备的相关规定过于繁琐

按照现行会计准则的规定，除“三无”投资外，可供出售金融资产以公允价值模式进行计量，期末公允价值变动计入其他综合收益中。同时准则规定，企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，对于“三无”投资计提的减值准备则不得转回。可以看到，同是一个账户内核算的金融资产，进行减值处理时却有三种不同的方法，这无疑大大增加了核算的复杂程度。另一方面，暂时性下跌和非暂时性下跌高度依赖会计人员的主观判断，很难进行有效区分。即使是计提了减值准备，也是通过借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目这个分录进行核算，并没有设置专门的计量减值准备的科目，而期末公允价值的正常变动同样是通过“可供出售金融资产——公允价值变动”这个账户进行处理，两者并没有本质的区别。再者，期末计提减值准备，本来是针对以成本模式计量的资产而设置的，如固定资产、无形资产等，而以公允价值模式计量的可供出售金融资产也要计提减值准备，不免令人费解。我们不禁要问，既然公允价值已经能够准确反映资产的现时价值，那么计提减值准备后的现时价值的含义又该如何理解？虽然“三无”投资是以成本模式进行计量的，但是减值准备的相关内容则是照搬其在计入长期股权投资时的核算方式。这样一来，只是单纯的改变了一下核算账户而已，并没有体现可供出售金融资产的有关特点。对此相关文件并没有给出解释，这容易给会计人员造成错觉，可供出售金融资产难道只是一个容纳不同金融投资的“大杂烩”账户吗？

二、改进建议

可供出售金融资产核算内容的不断丰富，一方面是与国际会计准则不断趋同的表现，另一个方面也反映出我国会计准则与时俱进，适应经济发展需求的结果。结合前文的分析，我们提出以下几个改进建议：

（一）借鉴国际会计准则对金融资产的分类方法

从前文的分析可以看出，我国目前会计准则的四分类法给了企业管理层较大的自由裁量权，从而为盈余管理提供了条件，四类金融资产中，矛盾的焦点主要集中在交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量问题上。对此，国际会计准则《IFRS 9——金融工具》中明确将金融资产划分为以公允价值计量和以摊余成本计量两种类型，这一方面大大降低了会计核算的难度，减少了核算量；另一方面也便于会计信息使用者理解相关的财务信息。有鉴于此，我国的会计准则可以逐渐向国际会计准则靠拢，简化金融资产的分类。虽然在现实国情下，使用两分类法存在着很大的困难，但是可以逐步试点推进，首先尝试统一持有至到期投资、贷款和应收账款的核算，再根据实际情况扩展到交易性金融资产和可供出售金融资产，在与国际会计准则进行持续对接的大环境下，有计划、有步骤地修订相关的会计准则。

（二）完善关于计量模式的相关规定

首先，为了增强会计信息的可比性，应当完善有关表外披露的规定。相对于完整的财务报告，财务报表只是列报了企业的基本财务信息，这对于投资者来说是远远不够的，由于可供出售金融资产包含了两种计量模式，两种计量模式之间的使用比例、管理状况等在不同公司、不同行业之间有显著差异。因此应当在财务报表附注中对不同计量模式的可供出售金融资产的各自情况进行详细披露，同时按照不同的信用等级对其予以分类，对价值较大的、可能存在隐患的金融资产单独进行说明，增强会计信息的透明度；对于价值较小的、性质相同的金融资产则合并列示，减少会计信息的冗余。其次，准则应对两种计量模式之间的转换做出说明，一旦市场环境和公允价值的可获得性发生改变，该如何进行具体的会计操作。笔者认为，可以借鉴投资性房地产成本模式与公允价值模式之间的转换方法来进行核算，但在具体的细节上，应该体现可供出售金融资产自己的特点，如转换条件的判定，公允价值的确定方法等。

（三）简化减值准备的有关核算

首先，对于以公允价模式进行核算的可供出售金融资产，其公允价值变动本身就反映了丰富的市场信息，并不需要像成本模式计量的资产那样进行减值测试并根据情况计提减值准备。因此建议不再计提减值准备，将价值变动的信息统一在其他综合收益账户之中进行反映，同时对准则中的相关内容进行删减修订。对于“三无”投资来说，既然没有公允价值，计提减值准备无可厚非，但是可供出售金融资产从性质上来说仍然属于流动资产的一部分，而在会计准则中，流动资产的减值准备是可以通过损益转回的，如存货跌价准备、坏账准备等。只有非流动资产的减值准备才无法转回，如固定资产减值准备、无形资产减值准备等。所以，建议对“三无”投资计提的减值准备，如果减值迹象已经消失的话，可以通过损益进行转回，以顺应会计准则的制定精神。

以上所提出的三个问题，第一个由来已久，在2006年颁布新准则时就已经凸显，相关研究文献已经多次提及，只不过随着准则的修订，问题的严重性进一步加剧了。而后两个则是随着2014年准则的修订而浮出水面的新问题，相关的研究资料较少。本文的撰写，丰富了该领域的研究文献，希望能对后续研究有所助益。

参考文献：

[1]张永格.对可供出售金融资产核算的几点思考[J].经济师，2016，（1）.

[2]谢获宝，张玮玮.可供出售金融资产计量模式及问题研究——基于2014年新会计准则修订内容的分析[J].财政监督，2015，（10）.

[3]财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[S].2014.