合营安排会计处理探析

刘胜强　屠跃平

合营安排会计处理探析

刘胜强屠跃平

本文针对2014年财政部颁布并实施的《企业会计准则第40号——合营安排》的涵义、分类、会计处理进行了详细解析，同时指出现行《合营安排》准则存在的问题和不足，并针对这些问题和不足提出相应的建议。

合营安排共同经营合营企业

随着我国企业“合营安排”业务的不断增多，财政部于2014年2 月17日颁布了《企业会计准则第40号——合营安排》（财会［2014］11号，下文简称《合营安排》），并规定从同年7月1日开始执行。由于《合营安排》是一个全新的会计准则，并且现实中并不是所有企业都会涉及到该项业务，因此，尽管该准则已经颁布并实施了一年多时间，但真正理解并能对合营安排进行正确账务处理的会计人员并不是很多。对此，本文通过实际案例，采用对比分析法来具体分析合营安排的会计处理，同时指出现行该准则存在的问题和不足，并针对问题提出相应的建议。

一、合营安排的涵义

所谓合营安排（Joint Arrangements）是指一项由两个或两个以上参与方共同控制的安排。并且这种安排的各参与方均受到该安排的约束，参与方必须是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。在理解合营安排时需要注意如下几个问题：

（1）合营安排中任何一个参与方都不能够单独控制安排，但也不要求所有参与方都对安排共同控制，并且最小参与方组合必须有且只有一种组合。即将同时存在多种最小参与方组合的“三国演义”情形排除在外。

（2）合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。任何一个享有共同控制的参与方能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排；不享有共同控制的参与方即使拥有保护性权利（Protective Right）也不享受共同控制权。

（3）合营安排仅要求在金融资产管理、资产处置等重大事项上必须所有参与方一致同意，而不是要求所有事项都如此。实务中仅限于股东大会和董事会讨论的事项。合营安排的实现形式比较灵活，既可通过书面或口头协议，也可通过股权进行合作经营，利益共享。

二、合营安排的分类

根据合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务的不同，合营安排分为共同经营（Joint Operation）和合营企业（Joint Venture）。共同经营是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。共同经营第一次提到具体资源分配，具体类别的资源可以是具体资产、具体负债、具体收入等。

合营企业中的合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。具体来说，共同经营大多通过合同或协议控制具体的资产和负债，合营企业则通过持有单独主体（Separate Vehicle）的股权控制其所有者权益。因此，未通过单独主体达成的合营安排应当划分为共同经营。单独主体指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具有法人主体资格但法律认可的主体。包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。通过单独主体达成的合营安排通常划分为合营企业，但有确凿证据表明合营方对安排中的相关资产和负债分别享有权利并承担义务时，则应划分为共同经营。合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。而合营企业强调的是对净资产的分享，这一点和长期股权投资类似。共同经营和合营企业可按照图1所示的步骤进行分类。

三、共同控制的会计处理

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。根据资产流向，共同控制可分为顺流交易和逆流交易。

（一）顺流交易

合营方向共同经营投出或出售资产称为顺流交易。顺流交易时，在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分（关联方回避原则）。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失（全额承担原则）。

例1：甲乙丙三方于2014年合作经营一项目，共同拟定一项协议安排，根据该协议安排的约定，甲方拥有该项目50%的表决权，乙方与丙方分别享有30%和20%的表决权。协议条款约定，所有对该项目的回报有重大影响的决策（即“相关活动”）均需要超过75%的表决权的参与方一致同意，方能实施。甲方以专用设备作价投入，账面折余价值40万元，投资作价50万元，占合营项目利益份额为50%；乙方以专利技术作价投资入，账面摊余价值10万元，投资作价30万元，占合营项目利益份额30%；丙方以现金20万元投入，占项目利益份额20%。合营协议条款约定，甲乙丙三方在共同经营项目中的利益（包括所有资产、负债、收入、成本费用）均按照表决权比例和利益份额比例由各方分享和承担。

表1　共同经营后续阶段财务状况与经营成果　单位：万元

1.共同控制期初确认会计处理

①甲方会计处理：

借：固定资产——合营项目20万（50×50%-（50-40）×50%）

无形资产——合营项目15万（30×50%）

银行存款——合营项目10万（20×50%）

贷：固定资产——与用设备40万

营业外收入——固定资产处置损益5万（（50-40）×50%）

说明：（1）共同经营控制指的是具体资产而不是剩余控制权，因此借记具体资产而不是长期股权投资；（2）甲持股比例为50%，关联方回避原则甲只确认乙和丙所分担的收益部分（营业外收入）。下同。

②乙方会计处理：

借：固定资产——共同经营项目15万（50×30%）

无形资产——合营项目3万（30×30%-（30-10）×30%）

银行存款——合营项目6万（20×30%）

贷：无形资产——专利技术10万

营业外收入——专利使用14万（（30-10）×70%）

③丙方会计处理：

借：固定资产——合营项目10万（50×20%）

无形资产——合营项目6万（30×20%）

银行存款——合营项目4万（20×20%）

贷：银行存款20万

2.共同控制后续会计处理

假设共同经营后续阶段财务状况与经营成果如表1所示：

①甲方后续会计处理：

借：银行存款26万（（72-20）×50%）

存货29万（（58-0）×50%）

营业成本110万（220×50%）

营业税费7.5万（15×50%）

所得税费用6.5万（13×50%）

贷：银行借款25万（50-0）×50%）

固定资产—累计折旧—共同经营项目2.5万（50-45）×50%）

无形资产—累计摊销—共同经营项目1.5万（30-27）×50%）

营业收入150万（300×50%）

甲方后续会计处理：关联交易为未实现损益调整

借：固定资产——合营项目0.5万（（50-40）×50%/10）

贷：营业成本0.5万

②乙方后续会计处理：

借：银行存款15.6万（（72-20）×30%）

存货 17.4万（（58-0）×30%）

营业成本66万（220×30%）

营业税费4.5万（15×30%）

所得税费用3.9万（13×30%）

贷：银行借款15万（50×30%）

固定资产——共同经营项目1.5万（（50-45）×30%）

无形资产——共同经营项目0.9万（（30-27）×30%）

营业收入90万（300×30%）

乙方后续会计处理：关联交易为未实现损益处理

借：无形资产——共同经营项目0.6万（（30-10）×30%/10）

贷：营业成本0.6万

③丙方后续会计处理：

借：银行存款1 0.4万（（72-20）×20%）

存货11.6万（（58-0）×20%）

营业成本44万（220×20%）

营业税费3万（15×20%）

所得税费用2.6万（13×20%）

贷：银行借款10万（（50-0）×20%）

固定资产——共同经营项目 1万（（50-45）×20%）

无形资产——共同经营项目0.6万（（30-27）×20%）

营业收入60万（300×20%）

（二）逆流交易

合营方自共同经营购买资产称为逆流交易。逆流交易时，在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分（关联方回避原则）。交易表明投入或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额全额确认该部分损失（比例承担原则）。因此，逆流交易和顺流交易除资产减值外，其他业务的账务处理基本相同。

图1　共同经营和合营企业的步骤分类

上例中假设甲投入的固定资产减值0.8万，乙投入的无形资产未发生减值。在顺流交易时，仅甲公司全额计提减值损失，甲公司的账务处理为：

借：资产减值损失0.8万

贷：资产减值准备0.8万

但是如果是逆流交易，则甲、乙、丙应按照各自持股比例计提减值损失，具体账务处理为：

①甲公司资产减值会计处理：

借：资产减值损失0.4万（0.8×50%）

贷：资产减值准备0.4万

②乙公司资产减值会计处理：

借：资产减值损失0.24万（0.8×30%）

贷：资产减值准备0.24万

③丙公司资产减值会计处理：

借：资产减值损失0.16万（0.8×20%）

贷：资产减值准备0.16万

需要说明的是，除资产减值损失外，其他费用，不管是顺流交易还是逆流交易，合营各方不但应确认单独所发生的费用，而且应按其份额确认共同经营发生的费用。

四、合营企业的会计处理

合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：（1）对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定进行会计处理；（2）对该合营不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理。和共同经营一样，合营企业也存在顺流交易和逆流交易。

（一）顺流交易

例2（续例1）：假设该项合营安排通过独立主体进行运营，且各参与方对项目的净资产按照比例享有相应的权利和承担相应的义务，因此应判定为“合营企业”类型。

1.合营企业参与方初始会计处理

①甲方初始会计处理：

借：长期股权投资——成本50万

贷：固定资产40万

营业外收入10万（50-40）

说明：年末再调整，也可借长期股权投资45万，贷营业外收入5，下同

②乙方初始会计处理：

借：长期股权投资——成本 30万

贷：无形资产10万

营业外收入20万

③丙方初始会计处理：

借：长期股权投资——成本20万

贷：银行存款20万

由此可见，合营企业和共同经营除会计科目不一样外，计量方法及原则和金额大小完全一样。

2.合营企业参与方后续会计处理

假设合营企业后续阶段财务状况与经营成果与例1相同，则：

①甲方后续会计处理：（权益法）

借：营业外收入5万（（50-40）×50%）

贷：长期股权投资——成本5万

借：长期股权投资——损益调整26万（52×50%）

贷：投资收益26万

借：长期股权投资——损益调整0.5万（（50-40）×50%/10）

贷：投资收益（折旧对应的收益变现了）0.5万

②乙方后续会计处理：（权益法）

借：营业外收入6万（（30-10）×30%）

贷：长期股权投资——成本6万（（30-10）×30%）

借：长期股权投资——损益调整15.6万（52×30%）

贷：投资收益15.6万

借：长期股权投资——损益调整0.6万（（30-10）×30%/10）

贷：投资收益0.6万

③丙方后续会计处理：（权益法）

借：长期股权投资——损益调整10.4万（520×20%）

贷：投资收益10.4万

（二）逆流交易

逆流交易和顺流交易一样，参照《企业会计准则第2号——长期股权投资》中的权益法进行会计处理。

合营企业中的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，和共同经营一样，顺流交易时合营方应当全额确认该损失（全额承担原则），逆流交易时则应当按其承担的份额全额确认该部分损失（比例承担原则）。除资产减值损失外，其他费用，不管是顺流交易还是逆流交易，合营各方也应当按其承担的份额全额确认该部分损失。由于篇幅的限制，就不再举例说明了。

五、现行会计准则的不足与改进

我国现行《合营安排》准则是财政部2014年在借鉴《国际财务报告准则第11号——合营安排》（简称：IFRS11）的基础上，同时考虑我国的基本国情制定并实施的。由于现实经济的复杂性，这一准则还无法解决现实中的诸多问题，具体如下：

1.由《合营安排》准则可知，在进行会计处理之前，必须先进行分类，然后由于实现经济的复杂性，可能会出现无法分类或难以判断到底是共同经营还是合营企业，或者是二者兼而有之该如何处理，准则并没有给出答案。建议准则对例外情况给出一个总体性判断原则，如：基于稳健性原则考虑，无法分类或难以判断时，应视同共同经营并进行相应会计处理；当与同一投资项目或企业既存在共同经营，也存在合营企业时，应按照本准则分别进行会计处理，无法区分或不区分的，则只能按照共同经营的相关要求进行会计处理。

2.《合营安排》准则要求合营安排中任何一个参与方都不能够单独控制安排，但也不要求所有参与方都对安排共同控制，并且最小参与方组合必须有且只有一种组合。然而现实中更为普遍的存在多种最小参与方组合的“三国演义”情形，因为，存在多种最小参与方组合既可以消除一股独大，也可以避免所有权缺位，准则将这种情形排除在外，将使准则的适用性大打折扣。鉴于合营安排主体承担的权利与义务在判断合营安排中的重要性，以及权益结合法更能反映经济实质，更符合实质重于形式原则，建议进一步给出评估合营安排主体在合营安排中享有的权利和承担的方法或指引的同时，遵循权益结合法原则，来解决存在多种最小参与方组合的合营安排相关会计处理的问题。此外，考虑到存在多种最小参与方组合的合营安排，其公司治理更为复杂，可参照国际会计准则的相关规定，加入披露应遵循的原则、披露的职业判断原因和结果，以及披露变更对合营企业参与方权益的财务影响等。

3.和其他会计准则一样，现行《合营安排》的披露仅针对存在单独会计主体的公司，对于因未通过单独主体达成的合营安排而被划分为共同经营的项目，该如何披露，目前多是通过私下协商的形式散见于各参与方的报告中，这既无法满足投资者的现实需求，也与现行宪法保护“合法私人财产”的宗旨不一致。建议对未通过单独主体达成的合营安排则增设“单独财务报表”。

作者单位：重庆工商大学会计学院

主要参考文献

1.傅秉潇.合营安排认定、分类及核算.财会月刊.2015（13）

2.王季.我国合营安排会计准则与IFRS11的对比与建议.会计之友.2014（24）

3.汪祥耀，吴心驰.我国合营安排准则（征求意见稿）与IFRS11的比较和完善建议.会计之友.2013 （26）

4.张立火.我国合营安排准则征求意见稿与IFRS11的比较及建议.财会月刊.2013（16）

5.高晟星.解析《国际财务报告准则第11号——合营安排》.中国注册会计师.2012（5）

6.高晟星.《国际财务报告准则第11号——合营安排》解析.财会月刊.2012（18）

7.顾先英.《国际财务报告准则第11号——合营安排》的难点解析.财务与会计.2011（9）