新租赁准则的修订、影响及我国的应对之策

周龙　李亚星

新租赁准则的修订、影响及我国的应对之策

周龙李亚星

IASB与FASB自2006年开始联合对现行租赁会计准则进行修订，历时近十年，新的国际租赁会计准则——IFRS16最终于2016年年初由IASB颁布。本文分析了新准则的主要修订变化，探讨其颁布实施带来的影响并提出我国的应对之策。

IFRS16修订变化影响应对之策

现行国际租赁会计准则（IAS17）最早由IASC在1982年发布，于1997年修订。该准则继承了FASB于1976年发布的第13号准则——租赁（FAS13）的思想，将租赁分为经营租赁与融资租赁两类，与融资租赁会计处理不同，经营租赁的权利与义务不体现在资产负债表中，这使很多实质为融资租赁的交易通过人为安排得以满足经营租赁条件，进而隐匿相应资产和负债，该做法大大降低财务报表可比性。同时，这种会计主体对于会计政策的可选择性也注定具有利己倾向，导致IAS17会计信息质量不高。2006年7月，IASB和FASB联合发起对租赁准则的修订项目，自2009年开始相继发布《租赁：初步观点（讨论稿）》和两版《租赁（征求意见稿）》，在全球进行反馈并持续修订。最终，IASB于2016年1月13日发布《财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16），并宣布将于2019年1月1日正式实施，取代IAS17。准则修订最重要的变化是承租人对租赁业务不再进行分类处理，其影响将十分显著，导致修订争议极大，历时十年才得以完成。因此，准则修订主要变化值得关注，新准则带来的影响及我国的应对之策也值得探究。

一、新租赁准则的主要修订变化

（一）单一承租人会计模式——“使用权模型”的应用

租赁准则修订之初，IASB与FASB委员会在2009年发布的初步意见讨论稿已承认现行准则下以标的资产所有权的相关风险报酬是否转移为标准的“两租划分”掩盖了真实的租赁交易，提议对租赁采用单一的会计核算模型，所有租赁均应在表内确认资产与负债。随后，后续征求意见稿提出，承租人应采用“使用权模型”在财务报表中反映所有租赁活动，将租赁资产全部确认入表。IFRS16正式采纳该模型思想，承租人不再对租赁分类，租赁资产确认为使用权资产，并确认相应负债，同时，摊销使用权资产并确认租赁负债利息费用。而出于成本、复杂性以及避免过度资本化的考虑，新准则规定，对于租赁期小于一年的短期租赁和租赁标的物为低值资产（如个人电脑，办公用品）的小型租赁，无需进行资本化处理。

“使用权模型”思想最早源于美国学者John H. Myers，他认为将通过租赁获得的资产使用权进行确认，仍符合资产定义，并引用柯氏会计辞典（第二版）中定义：“资产为任何主体拥有的有经济价值的有形物体和无形权利；会计意义上的所有权通常对于资产来说是法律意义上的所有权，但例外是，主体拥有的对一项资产的权益，加上对其占有权和使用权，也属于主体的资产。”因此，从实质来看租赁标的物已经具备资产的性质。同时，FASB在1975年发布的租赁会计征求意见稿中，已将这种具有使用权思想的模型作为发布正式准则的待考虑模型之一，同时提出的另一模型“购买模型”，则是现行租赁准则的基础。可见在租赁会计准则最初发布时，“使用权模型”已经被初步认可，但在租赁业发展早期，“使用权模型”的做法可能会引起过度资本化。伴随行业发展，现行租赁准则逐渐露出弊端，现代租赁普遍被认为是一种融资渠道，全球各地有大量租赁资产被低估，财务信息极度缺乏可比性，投资者和分析师均会根据表外租赁的披露信息频繁调整报表尝试获得企业真实情况，但实际情况是大部分投资者并不能准确的调整。因此，“使用权模型”的应用有利于准确反映承租企业的整体财务状况并帮助投资者做出更合理的决策。

（二）强调租赁区别于服务

实际中，大量租赁合同包含着服务成分，但许多承租人并不对其加以区分，IFRS16强调，租赁与服务的会计处理显著不同，服务合同并不需要资本化。新准则要求几乎所有租赁均应确认入表并进行资本化处理，因此，判断一项合同是否属于或是否包含租赁显得异常重要。基于此，新准则完善了租赁的定义，细化了租赁的识别标准并强调应与服务加以区分，同时也保证会计核算不过分审慎。

关于租赁的定义，现行IAS17下租赁是指在一个议定期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或者一系列支付的协议。而IFRS16中对租赁的定义则是：若一项合同转移了一段时间内可辨认资产的控制使用权以获取对价，那么该合同属于或包含租赁。新准则强调转移的是对该使用权资产的控制权，因为控制权的归属是判断一项合同是租赁还是服务的标准，在租赁下，是承租人控制了该资产的使用权，而在服务下，则是出租人控制了资产的使用权。控制一项资产的使用权应同时具备能决定该资产的使用和可以获得由该资产的使用带来的几乎全部报酬这两个条件，承租人对租赁资产可以通过许多直接或间接的使用方式来获取经济利益，如自用、持有或转租赁。同时还应注意，标的资产应为可辨认资产，若出租人对标的资产不具有实质性替换权，则该资产为可辨认资产。这种实质性替换权的判定也有两个标准：第一，在该资产使用期间，出租人有能力将标的资产替换为其他资产；第二，出租人能够从该替换中获益。新准则强调，对于同时包含租赁和服务成分的合同，承租人应考虑对两者对价的分摊，但同样给出一个选择权，即承租人可以根据实际情况选择不将服务成分从合同中划分出去，为准则的执行提供了弹性和便利。

（三）租赁相关计量方法的修订

IFRS16对于租赁期和租赁付款额的计量方法进行了补充完善。新准则指出，租赁期在租赁业务的不可撤销期间的基础上还应考虑两种情况：第一，当承租人有续租的可选择权时，若能合理确定将行使该权利，续租期应包含在租赁期内；第二，承租人有提前终止租赁的可选择权时，若能合理确定将不会行使该权利，则可能被终止的某一期间也应计入租赁期内。关于这两种情况，新准则强调，承租人必须考虑到所有相关因素及环境是否足以产生经济激励促使承租人行使或不行使某项权利，并对这些能影响承租人决策的因素在重大变化发生时进行重估，同时，应重新确定租赁期。相对于IAS17仅考虑了可能存在的续租期，IFRS16的规定显得更加详尽和严密。

对于租赁付款额，现行IAS17规定其主要应包括固定租金和承租人行使购买选择权需支付的款项，而新准则在此基础上主要加入了与通胀率相关的或有租金以及承租人行使提前终止租赁权应负担的罚金。新准则同时规定，应对或有租金在实际金额发生变化时、与选择权相关的租金在重大事件发生并将影响承租人选择权的行使时进行重估，并不需在每个报告日进行重估。可见新租赁准则在注重提高会计稳健性的同时尽可能降低准则的实施成本与复杂性。

（四）出租人会计模式维持不变

IASB与FASB对于租赁准则的修订历时良久，其初衷是希望建立一个单一的会计模型。在修订过程中，出租人会计处理的修订一直具有争议。2010年的征求意见稿规定，出租人应根据与标的资产相关的重大风险和报酬是否发生转移分别采用终止确认法和履约义务法进行确认，该方法由于与承租人单一的会计模式不对应而受到质疑，因此2013年征求意见稿根据租赁资产内含经济利益的损耗不同将租赁分为房地产和非房地产两类，并希望能够借此分类达到承租人与出租人会计处理统一和互相对应的目的。但该种分类方法不仅理论基础薄弱，且忽略了租赁业务经济实质。出租人会计处理为双重模式，其分类的人为判断亦将致其财务信息缺乏可比性，同时出租人的会计处理较令人费解，大幅提高了成本与复杂性。因此，各界反馈认为双重模式下的出租人会计处理其应用成本将大于效益，并认为现行IAS17下出租人会计处理模式基本可以真实反映信息，承租人与出租人会计处理的统一并非至关重要，因此新租赁准则维持出租人会计处理模式基本不变，仅提高了披露要求，主要是对出租资产剩余利益相关风险的披露，以便其报表使用者理解。

二、新租赁准则带来的影响

我国现行租赁会计准则（CAS21）与IAS17已基本实质趋同，因此CAS21在承租人会计处理，租赁定义等几方面与新准则也存在较大差异。按照2010年我国财政部颁布的会计准则持续趋同路线图的要求，我国租赁准则将随着国际租赁准则的变动而持续修订，因此，新租赁准则IFRS16也将对我国带来各方面影响。

（一）对企业会计信息质量的影响

根据新准则，租赁双方需严格按照修订后的租赁定义对合同进行判断并对租赁和服务加以区分，同时，承租人不再对租赁进行分类处理，必须如实列报租赁资产和负债并披露相关信息。对于现阶段利用经营租赁进行表外租赁的企业来说，财务报告将更加真实透明地反映租赁业务实质以及企业现阶段财务情况，会计信息更加可靠和可比，也将更有助于投资者决策。但不得不承认的是，新的租赁准则并不完美，新准则下，租赁双方仍有机会通过构造安排得到理想的会计结果，例如，通过缩短租赁期，将固定租金调整为或有租金以获取较小的资产和负债；新准则对租赁的判定依据较为复杂，而人为判断必然存在偏差，因此，以上两点可能会降低会计信息质量。

（二）对承租人财务报告的影响

对于拥有大量经营租赁业务的承租企业来说，在新准则下，报表中资产和负债数字会大幅增加，资产负债率可能上升；经营租赁的租金将同融资租赁一样进行资本化处理，原本的直线型租金将分为摊销和利息进行列支，因此，属于承租企业的营业利润和财务费用均会上升，息税前利润也将上升；同时，经营租赁将被确认为一项融资活动，企业经营活动现金流将会增加，融资活动现金流将会减小，整体来看，财务报表及财务指标的变化将导致承租企业债务融资成本有所提高，并降低承租企业的融资能力。

（三）对我国租赁行业的影响

目前，回租业务占我国租赁业主导地位，我国租赁公司现阶段主要发挥了融资作用。在售后回租模式下，承租企业可以首先将标的资产卖给出租人，再以经营租赁的方式租回，这种方式不仅达到融资目的，更能有效降低企业的资产和负债。新准则一旦实施，由于不再区分经营租赁和融资租赁，回租业务也将不再执行两租划分，一定程度减弱了该业务优势。因此，其吸引力将下降，其市场份额也将有所降低。

2.承租人将以购买代替租赁

目前我国租赁业务集中于交通运输、通用机械设备、工业装备等行业，企业可以利用构造安排成经营租赁的融资租赁来获得大型机器设备的使用权进行技术转型升级并降低成本，而在新准则下，经营租赁的优势不但不复存在，且承租人的各项成本，包括新准则的执行成本，会计处理的后续计量中重估等成本必然会提高，对于那些原本以购买为目的进行租赁的大型装备制造企业来说，购买可能将会代替租赁。

3.中小企业承租人将受到不利影响

我国存在大量中小企业，且其一直存在融资难又亟需快速发展的问题，租赁集融资融物于一体，能够以较低的企业资信和担保，为中小企业提供新途径来缓解其融资困难且助其技术改造，并整体优化了产业间资源配置。虽然新准则进一步对小型租赁的豁免对中小企业承租人不失为一个好消息，但若新准则直接适用于中小企业，失去了经营租赁这一隐匿资产与负债的便利工具，中小企业的发展将在一定程度上受到阻碍。

整体来看，承租人会计处理不再对租赁分类这一改变，将降低承租人租赁需求，我国租赁行业可能因需求不足而逐渐萎缩。

三、我国的应对之策

根据商务部《中国融资租赁业发展报告2015》（以下简称《报告》），截至2014年底，我国在册运营融资租赁企业2045家，较上年底增长88.3%，新增融资额增幅达39.1%，但目前租赁渗透率却不足5%，远低于发达国家水平。可见我国租赁业处于发展初期，增速较快，但渗透率较低，目前恰逢我国经济转型之际，亟需与实体经济联系紧密的租赁业务快速发展以推动供给侧结构性改革进程。然而，可以肯定的是我国租赁准则与IFRS16进行趋同时“两租合一”将是必然，这将抑制我国租赁行业发展，因此，本文提出若干对策以期能够减小新准则实施的负面影响。

（一）租赁业务模式应多样化发展

基于编码器得到的抽象编码表示，另一个RNN用于对表示进行解码，得到最终的语言输出序列Y=[y1，…，yLY]；例如，可以利用如下最基本的模型：st=f(yt-1，st-1，c)；p(yt/y

《报告》表明，目前我国租赁企业业务模式较为单一，主要以售后回租为主，直租为辅。诸如转租赁、杠杆租赁、混合型租赁等在国际上普遍采用的模式在我国并不常见。然而受新准则影响，回租模式可能将不再倍受青睐，行业规模也可能发生萎缩，为使我国租赁业发展保持增速，租赁业亟需转型，租赁企业应主动学习国外先进的业务模式，并在新常态下持续创新，根据实际引入我国，促使我国租赁业务模式多样化发展，也使租赁业在我国的作用不再较多局限于融资，还应体现融物的功能，如盘活固定资产、促进设备销售、满足企业技术改造等，这对目前经济形势下消化产能也有着巨大作用。

（二）中小企业可暂不适用新准则

对于中小企业来说，现行租赁准则更适合其发展。在IASB发布的将在2017年1月生效的中小企业国际会计准则中，租赁准则的制定就基于IAS17，而并非IFRS16，因此，我国更无必要直接对中小企业执行新准则。但在IFRS16中具有对小型租赁资本化的豁免，因此，我国在进行准则修订时，可以考虑对于中小企业也实行这项豁免，不需资本化处理，这将在一定程度上降低中小企业的成本。

（三）原则导向准则下适当引入规则导向细则

新准则多方面体现了准则制定的原则导向性，而基于原则导向的准则实施则需要大量的人为判断，例如租赁与服务的划分以及租赁期和租赁付款额的确定。新准则中，租赁和服务的划分是重中之重，虽然对于其区别准则已做出详细说明，但对于较为复杂的租赁合同，准确的判断可能依旧困难。同时，由于租赁期和租赁付款额中存在非固定部分，企业对其仍有操作空间。因此，我国租赁准则在与IFRS16进行趋同时，应根据实际情况，制定出一系列规则导向性的细则及准则实施的指引，或能够较为全面系统的列出可能出现的各种情况，便于财务人员理解也增加了人为操作的难度。例如，在租赁和服务的划分时，需要评估承租人是否可以从标的资产的使用中获取几乎全部的经济利益，可以给出一个大致的范围标准，并给出例外的情况；在确定租赁期时，需要评估各种因素是否足以产生经济激励促使承租人行使续租权，这里则需要给出较全面的影响因素，并列举说明影响因素在何种情况下能够产生经济激励等。

（四）提前评估影响，培养专业人才

距离新准则生效实施还有几年时间，对于拥有大量表外租赁的企业来说，应提前对租赁资产进行评估，并评估准则生效对于财务报告的影响，加强信息披露。同时，企业应着手对财务人员进行专业培训，以保证其对新准则的透彻理解并熟悉会计处理，实现准则实施的平稳过渡，进而实现企业财务信息的真实可靠与可比性。

作者单位：西安外国语大学商学院

主要参考文献

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