论税法解释类型化方法

曾远

摘要：

传统税法解释类型化方法以“事物本质”作为类型化的基础，从“简驭繁、统一公平课税与提高行政效率”的目的价值推演出稽征经济原则、课税平等原则和私人领域之尊重这三大立论依据。但在实践中，由“事物本质”概念模糊性产生的过度类型化等行为，动摇了稽征经济原则与课税平等原则，其合法性问题一直困扰着实务界与理论界。类型化方法在税法解释中的适用应在解决立法意旨的“存在”与“认知”存疑的前提之下，将其与立法意旨相结合。立法意旨有助于人们认定税法规范中的类型标准、框架，继而依据类型标准、框架判定税法现象、事实是否符合税法规范所规定的相关类型，以图缓解“事物本质”所引发的适用争议。

关键词：类型化;立法意旨;事物本质

中图分类号：

DF432

文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2016.01.09

税收立法中的类型化被认为能够贯彻税收法定原则、增加税法可预测性，有利于纳税人利益保护，其思路与“大量法”的立法意旨相结合，有利于制定出“合乎实用”的税法规范

我国学者关于税收立法的类型化研究成果，参见：熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学， 2014（6）：154-168;杨小强.合同的税法考量[M].济南：山东人民出版社，2007：180-184;叶金育.扣缴行为的类型化研究[J].税务与经济， 2012（4）：89-97.。为便于税款的征收和缴纳，我国在各税种法中对不同类型的征税对象分别规定了不同的税率，如在《营业税暂行条例》中规定了交通运输、金融保险等9种不同行业销售收入的应征税率。理论上，为落实税收法定原则，税务机关必须对每一起税务案件开展尽职调查，严格进行税法解释。“与发达国家相比，我国的征税成本高，而征税效率低……个别不发达地区的征税成本大大高于征税收入所得，是入不敷出。”[1]税务机关的工作量与日俱增，疲于应对各种税务案件，在税法解释过程中往往无法有效落实税收法定原则。加之立法技术水平不高，我国税收法规普遍存在内容不明确的现象，同时，在税法解释的过程也存在着大量的类推适用情况，严重侵蚀了税收法定原则。为有效利用有限的税收稽征资源，在税收法定主义的框架下，在个案正义与税收效率间寻求平衡点，我们应当关注类型化方法在税法解释中的适用。

本文通过对传统税法类型化解释方法适用及其争议的考察，力图澄清在税法解释中类型化方法和立法意旨为何能够相结合，并说明两者结合有助于税法解释与税法规范相符合的意义。但立法意旨一直以来都是“难以捉摸”甚至“不可知”的“存在”，是故，怎样在税法解释过程中将立法意旨与类型化方法相结合成了本文的旨趣所在。

一、税法解释类型化方法适用争议

（一）适用立论争议

税法解释类型化方法的应用在德国有较长历史。早在1951年，就有一起典型的适用类型化方法来解释税法事实的争议案件

在1951年一名德国纳税人与税务机关认定纳税支出扣除费用争议中，德国税务机关根据德国《所得税法》第33条规定的抚养支出“异常负担”行为含义，判断纳税人的行为涵摄其中，并根据该行为所定60马克作为扣除标准，要求纳税人缴纳所得税。之后，纳税人不服并向德国联邦税务法院提起诉讼。德国联邦税务法院则将《所得税法》规定的扶养亲属支出的“异常负担”作为一个开放的类型，从特定的评价标准进行判断，认为纳税人抚养母亲的支出行为与该“异常负担”支出行为类型相符，即法院在解释《所得税法》支付类型及其扣除标准时，认为根据税收统一的原则要求，除了个人和社会公众利益的考虑之外，根据二战后德国现有经济状况，为维护德国每个家庭的基本生活水平，应确定符合普通法和衡平法精神的“异常负担”行为类型及合理的扣除标准。根据该标准，法院认为可将该案中支出的“异常负担”平均金额从60马克升为100马克，这是一种有利于该案纳税人行为的解释。（资料来源：https：//www.jurion.de/Urteile/BFH/1951-02-02/IV-278_50-U.），并以此确立了类型化方法在税法解释中的先例。德国联邦税务法院在该案中认为，由于法律存在反复适用的情形，即使个别纳税义务人存在与法律规定不一致的权利或利益，那么在此类案件中，必须建立类型化，使法律有可行性，并在一定的限度内，可以不予考虑纳税义务人。舒尔茨·奥斯特罗教授认为，税法中类型化是法律解释的结果，是否能够被法律所承认，应当依一般方法论原则加以判断。德国联邦税务法院在20世纪五六十年代通过案例实践，发展出了类型化方法正当化运用的三大立论依据：稽征经济原则、课税平等原则和私人领域之尊重[2]265。此后，税法解释的类型化方法逐渐得到适用。

基于二战期间的行政权力独大酿成的惨剧，德国关于

税法解释类型化方法的稽征经济原则出现了不同的声音。反对者认为，税法类型化解释已由税务机关适用于案件事实的判断，故法院之职责乃对全案进行全面调查，探寻税法规范的差异性，以求得个案正义，不能再适用类型化解释方法，此外，该方法的运用缺乏事实法依据。但沃尔夫冈·阿尔恩特认为，在战后恢复期间，税务稽征机关所面对的工作压力以及法律在内部应受行政规则拘束等因素，使类型化的法律执行方式有天然的优势。约瑟夫·艾森斯则持较为温和态度。他认为司法机关是控制机关，不存在税务稽征机关面临的税务稽征效率问题，其任务是监督。应当排除恣意法律简化执行的方式，并在类型化解释所形成的普遍利益与个别利益间形成合理的比例关系[2]266-267。

此外，德国学界对平等原则也有质疑。克鲁斯认为，课税平等原则的本意是相同事物之间应为相同处理，没有正当理由不能差别对待[3]。但实践中类型化方法时常出现反向结果。就课税平等原则而言，税法解释类型化处理出现纳税义务人受到差别化待遇的局面，即“纳税义务人承担纳税义务与否的判断基础是事实关系。承担纳税义务的纳税人出现差别化待遇是事实关系与所认定的通常案件是否相一致或有差别，而差别在于承担纳税义务是否对其有利。”[4]因此，在此意义上的课税平等的价值是一般意义上的平等优先于个案平等，是形式平等而不是实质平等，不能构成税法解释类型化处理的立论依据。

德国司法实务界有渐从类型化方法退却的趋势[5]。德国在税法解释中采用类型化方法的初衷是解决税务稽征资源有限的问题，但理论上对类型化方法立论依据的质疑绵延不绝，同时，在实务中，为追求行政效率，也出现了过度类型化的趋势，不断突破了税法实定的底线，成为长期困扰德国财税司法实务界的两难问题。但类型化方法对于税务稽征机关的重要性仍然是不言而喻的。为脱困于这一尴尬境地，自20世纪末，德国税法界开始强调“以征税简化达成税收正义”[6]，即税法解释的类型化处理不仅限于经济效益的考量，更应寻求税收正义目的之达成。这一趋势也影响到了其他大陆法地区的实践，以我国台湾地区为例，多数学者以“稽征经济原则”作为支持税法解释类型化方法的背书，台北“行政法院”亦承认司法机关对于行政处分瑕疵判断标准的类型化：“行政处分之程序上瑕疵，样态繁多，其对事实认定所造成之影响，也不能一概而论，而应视瑕疵种类不同，而产生不同之法律效果。……至于哪些瑕疵事由应采取‘抽象因果关系说’，哪些瑕疵事由采取‘具体因果关系说’，其判断标准，乃须法院在个案中决定，并逐渐类型化，以形成体系。”[3]193但自税法类型化方法过度适用引发课税平等原则的危机后，我国台湾地区学者开始检视税法类型化的合理性。盛子龙认为税法类型化“应以租税简化为目的，以租税简化原则代替稽征经济原则，更能凸显税法类型化的目的”[7]。林锡尧大法官则进一步道出了传统税法解释类型化方法危机的根源：“类型化方法无可避免会有不公平的个案与附随效果产生。过分强调个案不公平，会使类型化方法失去意义。平等原则乃是本质上相同之事物应为相同处理，是否违反平等原则，乃未确认何为本质上之相同。”[8]

（二）争议缘由：隐晦的“事物本质”

税法解释类型化方法在大陆法系诸国适用已久，基本形成了一套相对完整的理论体系，但这并不意味着该方法毫无破绽。反观该方法的发展，正如林锡尧大法官所言，“事物本质”作为税法解释类型化方法的基础，拟制出判断税法事实的标准，达到了简驭繁、统一公平课税与提高行政效率的目的。但“事物本质”含糊不清的意义所导致的税收效率与税收正义的价值之争，始终萦绕在人们周围，因此，我们势必对此进行回应。这既是探求该方法本身正当性依据的需要，亦是其进一步发展的必由之路。

法律类型理论对税法解释类型化方法产生了很大的影响，其集大成者阿尔图·考夫曼与沃尔夫冈·阿尔恩特、保尔·基尔霍夫等彼此之间有着广泛的交集。保罗·基尔霍夫提出的税收简化的观点深刻体现出其与考夫曼的法律类型理论间的学术渊源。“考夫曼的类型论，将事物本质、类型、类推与整个法解释（立法、司法）过程联系起来，不失为法解释的新思维。”[9]在讨论事物本质与类型化方法的关系时，他将从拉德布鲁赫到拉伦茨关于事物本质与类型思维的观点作了总结：“类推与事物本质这两种思维方式是完全独立而且互不关联的。因此，如果涉及的是明显的法律漏洞，那么它的填补方式大多是透过类推或者回溯作为制定法基础之原则为之。或者，也可取向于事物本质而达成。在此，事物本质与类推被理解为法律发现技术上不同的方法，而且这可以视为目前的通说。”[11]考夫曼则认为，“事物本质”是指向类型的，从事物本质中产生的思维是类型化方法。他试图用“事物本质”开辟一个新的思路，将当为与存在结合起来，寻求对自然法与实证主义的超越。但是，在援用“事物本质”这一概念时，我们对“事物本质”的讨论是否在同一层面的意义上呢？

事实上，“事物本质”这一表达本身就存有争议

关于“事物本质”内涵的争议由来已久，尤其是在德国，从战前的“自由法运动”到战后的“复兴自然法运动”，对“事物本质”的内涵都有不同的理解。其中，考夫曼对“事物本质”的各家观点作了详细的梳理。（参见：亚图·考夫曼.类推与“事物本质”——兼论类型理论[M].吴从周，译.台北：学林文化事业有限公司，1999： 183-185.）。按照考夫曼的思路，我们可以直观地将其理解为“事物本质决定了事物类型”，比如，在个人所得税法中，财产租赁所得、财产转让所得尽管在表现形式上不同，但由于具有通过个人财产获取收入这一意义，也就属于同一类型。通俗地理解，即是不同的事物按照同样的标准来处理。按前文所述，类型化的前提是“事物本质”的相似性，正是由于此种相似性，才有了类型的产生，而“事物本质”的相似性则是人们根据不同的认知标准所确定的。此种相似性存在相对性与边界性，也就是说，一种客观的事物或事实关系根据不同主观的相似性标准能够被分为不同的类型，或者不同的事物能够按照相似性被安排为同一类型。如我国公司制私募股权投资基金存在重复征税问题，私募股权基金须就其自身经营所得缴纳企业所得税，之后分配给个人投资者的股息仍须缴纳所得税，尤其是自然人投资者应就其从私募股权投资基金所得缴纳20%的个人所得税。缺乏法律规定固然是表面原因，但从类型化方法观之，则是由于私募股权基金的所得在认定标准上存在分歧。如果以合伙制私募股权基金取得所得，则不存在上述问题。因此，类型化标准选择的合理与否主要取决于立法者的分类目的，此种分类目的则是由立法意旨确定的。从这一思路走下来，或许能够理解为什么类型化的思维在税法解释中没有得到充分的认同。即不同性质的收益按照相同的含义构成了同一类型所得，但问题在于，就某一具体的收益而言，它也具有其他层面的意义。

税法解释类型化方法是针对一项被拟制或推定的、理想类型的事实进行解释。换言之，只有具有相同意义的事实才能够被拟制或推定为同一类型的事实，税法解释类型化方法之目的在于概括这些类型事实，抽象、拟制或推定为概念，而概念也需要体现在税法规范中。这种抽象、拟制或推定出的概念表达在税法规范中是否符合税法价值，关系到税法功能的发挥。因此，当我们以类型化方法去判断税法规范时，对于税法解释而言，所谓的立法意旨与其没有太多紧密联系，这里只需要关注拟制出的类型即可，这是符合逻辑的论述。但我们必须注意，这里忽略了拟制的事实关系的多样性，并回避了阐释税法解释中立法意旨能够确立类型标准的重要作用，这一作用需要我们从更为普遍意义上的类型化着手加以探寻。

二、立法意旨缓解争议的作用

税法通常依据类型化观察将生活事实关系以典型的表现形式拟制为存在的方式，从而成为实质的类型化。将推定为存在的事实关系适用于个案，允许反证的类型化观察法被称为形式的类型化。在实务中，也有判决称其为生活经验。形式类型化与实质类型化的划分需要立法者依据特定标准作出选择

在法律中，建立法律类型的途径大致有以下三条：（1）以经验类型为原型，将其予以适当地规范入法秩序之中;（2）以事物的整体形象为原型，将其法律化后建成“规范的现实类型”;（3）以学者思想进行的逻辑类型、理想类型为基础，经由法之评价建成一种“法上之结构类型”，由此形成的规范类型对社会生活起着直接型构之作用。。“税法对生活事实认定存在法律上的双重评价。因课税事实，原为私经济行为或事实，当事人首先须受民法及其特别法规范。税法所赋予的纳税义务及协力义务，为第二次规范。”[12]“从思维行程的方向上看，类型可依以下两种途径寻得：其一是对贴近生活事实的研究对象予以归纳、抽象，将其共同性方面整构成一个类型。其二是对接近于一般法理念和非确定的法概念的研究对象进行具体化，使其丰满成一整体性类型。”[13]税法中形式的类型化与实质的类型化在类型化理论中均属于规范性的类型，都是对一般规范性类型中的“税法事实/税法概念”的再一次规范性地类型化。这一标准的划分过程说明了类型化方法在税法解释过程中的复杂性。然而，在一定的条件限制下，抽象的税法原则会使特定标准表现出一定的倾向性，尤其是在行政权的干涉下，税法解释中的类型化方法无法形成统一的标准，使得税收法定主义的重要性无法凸显。立法机关在确定划分标准时，不仅需要考虑事实关系，也要考虑税法有无明文规定，还要明确税法自身的标准，但具体的标准需要由立法机关制定。这一标准既无法主观臆断，也不能恣意为之，由于类型化的标准需要按照税法的价值观念、普遍原则、具体事实因素综合而定。

从方法论角度而言，在税法解释过程中，类型化的加入，能够解决按照税法概念将所有的税法现象划分为属于概念外延的税法现象和不属于概念外延的其他税法现象两类的情况。税法概念思维的核心作用是帮助我们理解税法规范中相关概念的含义，但最为根本的问题是概念思维对客观解释税法现象的限制较多。税法所适用的概念分为借用概念和固有概念两种。“借用概念是在其他法律领域中所用的而且已经给予了很清楚的内容意思的概念，但其问题在于这一意思的理解按照同在其他法律领域所使用的概念相同的意思来理解还是在确保征收乃至税法公平这一立场去作另外的意思理解？固有概念是把社会生活中或经济生活中的行为和事实不是间接地通过其他法律领域的规定而直接地纳入税法中的概念。”[14]所有的固有概念的意思都是参照税法的宗旨和目的并根据税法自己的独自见解来确定。进一步而言，通过对税法的解释推导出税法概念固有的边界进而判断税法现象是否涵摄其中，但是借用概念和固有概念的差异导致税法概念的界定差异，税法概念的限制性让我们单以概念来判断事实关系时不免显得“单薄”，因此我们对概念背后的类型产生了更多的注意，并能让我们更为客观（形式）地去解释税法规范。再从私法和税法的关系来看，“在解释这些借用概念时，只要税法未作特别规定，一般应按照实名生活秩序中通常的理解来解释该借用概念在税法上的含义”[15]99，但如果税法明确了借用概念有其独特的税法意思和适用环境，则按照税法规定进行解释。比如，就“法人”而言，“在大多大陆法系国家，商主体通常是法人。在德国，依民法典规定，个人合伙不是法人，资本公司是法人，在民法上可以不考虑这样的区别。在税法上‘法人’不包括有限合伙或一般性合伙……在美国，纳税主体不是由民法规定而是由税法规定。”[15]99因此，税法概念的意义是多样的，在特定的语境中需要参照一定的标准，税法概念才能表达出与特定语境相符的意义。

传统税法解释类型化方法认为税法现象/税法事实的构成由税法现象/税法事实的本质决定。如果“不将包含作为‘客观精神’的法秩序予以区别，而将之视为彼此排斥的对立事物，则根本无法真正认识到‘事物本质’的含义”[16]，进而难以解决税法解释中的诸多问题。例如，在某些情况下，“逃税”的概念可以拓展到“避税”的范畴内，而“节税”则无法拓展到“避税”的范畴内，产生上述不同理解的原因不在于税收规避是否存在“不同的本质”，而是因为我们对税收规避的功能存在不同的理解

Papier认为经济观察法的作用止于概念的可能文义范围内，田中二郎认为税法上的私法概念应进行合目的性解释。（参见：刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004： 159.），这才带来了不一样的解释效果。也就是说，在税法规范中如果没有对税法现象/税法事实进行分类，就需要在税法解释时进行分类，但这里不存在税法现象/税法事实自身的类型标准，并且不同的主体会自然产生不同的解释。如哈特所言，“当一个人在一条繁忙的街道上观察交通信号灯一段时间后说，当红灯亮的时候，车辆行人停下来有极大的可能。它仅把信号灯当作人们将以一定方式行为的自然征兆，就如乌云是行将降雨的征兆一样。”[17]虽然从严格意义上讲，这种不同的解释并不存在对错之分，而只是是否符合实际的情况，因此，以“事物的本质”作为税法解释的起点是不全面的，对同一税法现象/税法事实产生不同的理解，也为形成统一的税法规范带来了逆向的负面影响。但任何法律都需要相对的主体按照立法意旨进行划分并建立相应的标准，这就正向证明了一个事实：立法意旨在税法解释中对明确类型化标准的重要性，即能够有效解决过度类型化所产生的纳税主体差别对待问题。

三、明确类型化方法的前提

如前所述，只有明确立法意旨，才能为类型化方法提供参考标准。但是立法意旨的“支撑经常是模糊不清的”，“在代议制体制下，立法的过程明显表现出利益的冲突和妥协，立法意旨也呈现一定的模糊性。况且，法律所表述的立法目的与具体事件的处理方案之间，不一定存在一一对应的关系。”[19]这实际上包含了两个问题，即立法意旨存不存在和可不可以被认知。因此，只有解决立法意旨的“存在”与“认知”问题，本文才有继续讨论的价值。

（一）“存在着”的立法意旨

大部分税法学者并没有对税收法律规范是否存在立法意旨阐明观点，即使发表意见的人也认为，如果行政机关和司法机关可以突破法律的规定，仅凭借立法意旨而否定当事人与法律文义相符合的行为，这对纳税人而言是莫大的不安定因素，因此并没有所谓的立法意旨。也有人认为，“有关成文法解释的传统观点是，法院努力揭示和实施立法机关的立法意旨。这一观点将立法程序看作是由特殊利益集团间的交易所决定的。依据这一观点，法律的制定和颁布是一宗成交的买卖，而且用于普通契约解释的同样方法也适合于此。但是，由于立法机关的复数性，揭示立法意旨的过程要比揭示普通契约的意图更为困难。”[20]31-32

“立法机关的复数性”使得立法意旨的存在遭到质疑，但是本文对于立法意旨的存在性持支持观点，至少从抽象的角度而言，立法意旨是存在的，否则法律规范的意旨何以表述？但立法意旨的复杂性会使“利益集团立法的拥护者可能会隐瞒立法的真实目的”[20]31-32，因此，如果没有立法意旨的真实表述，就不会存在立法活动，我们也无法理解立法机关的存在意义。虽然抽象的立法意旨无法产生税法规范的类型化标准，但它能够使我们将税法规范换为具有法律效力的法律文本，而不是“飘缈悬空”的“蓝图”，所以，我们可以从税法规范中了解到具体的立法目的。比如，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，所体现的具体目的——具有纳税人或扣缴义务人身份的主体，有义务接受税务检查。这一理解是从法律文本直接理解而来的意旨，它能够不被创立者和解释者在破坏其文本意义的前提下加以否定，但这一规定也隐藏了立法机关的其他立法意旨，这符合“立法意旨的复杂性”特点。

因此，对于立法意旨的理解无法通过单个的法律条款来确定，因为复数性的立法意旨存在于复数性的法律条款中，也存在于整体性的法律规则中，对它的理解依赖于可靠的方法和大量的资源，这也说明，它不是主动体现出来，而是通过我们的解释、推断才能被发现。但是这种“状态”下的立法意旨是否是一种“臆造”呢？抽象的立法意旨“存在”状态在税法语境下是能够连接税法理论与税法现象的桥梁，而不是将之独立分割的存在。

事实上，在税收筹划与税收规避中，我们经常会在纳税人的行为是“筹划”还是“规避”之间徘徊，对它们的判断也只有根据纳税人的语言和行为来进行。因此，对立法意旨和个案中纳税人意图的理解，都需要结合整体性的环境，这也证明了立法意旨的“存在状态”。

（二）“可被认知”的立法意旨

在缺乏认知路径的情况下，立法意旨能否被认知？答案是肯定的。立法意旨这个词的大多数用法的关键是确定立法文本在特定立法体系中应当怎样被解释。我们必须明确一个事实：立法意旨存在于立法者的头脑中，继而通过法律文本表述出来，并通过对法律文本本身的理解和相应的解释来认知。例如，根据2015年《立法法》修正案草案的规定，“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”由法律规定。草案经全国人大常委会二审时的规定更为具体，由法律规定的范围包括“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”，这比草案第一次提交常委会审议时要具体很多。由此来看，只要对税收法定主义有基本了解，我们可以发现人大在《立法法》中维护公民合法税收权益的立法意旨，这也印证了对立法意旨的可认知性判断。

对于“立法意旨的模糊性”的理解，在本文看来，除了“利益冲突和妥协”之外，更多是将其与立法机构、立法者个体的思维内容相混淆，需要将“立法意旨”与“个体意图”相比较。因为立法意旨更多是将思维内容表达出来，不仅能够被立法者理解，也能被执法机关、司法机关、公民、社会所理解，这表明了它的模糊性并不能否定其可认知性。作为意图主体的个人的复杂性导致了“立法意旨的模糊性”，需要我们

对法律文本进行解释、推断。

无论是现实还是假设，对于立法机关而言，一部能够清晰明确表达其立法意旨的法律规则是其所向往的，这既是基于立法机关的立法经验、立法技术等客观因素，也基于执法机关、司法机关、守法群体的合理认识。但法律所表述的立法目的与具体事件的处理方案之间不一定存在一一对应的关系，虽然这一现象并不普遍。事实上，我们在探究一条法律规则的特定意图时，并不是去探究每一参与立法的人在想什么，然后进行加总或结合，而是利用文本以及与文本相联系的解释性资料去推断，这是“文本必须被视作言说者或作者（发出者）指向听者或读者（接受者）的一种沟通……表面意义的清晰明确决不能保证发出者意义与接受者意义是相通的”[21]，因此，就立法机关而言，立法的神秘性对执法、司法、守法的负效应将会十分严重。

四、透过立法意旨明确类型化方法的路径

税法解释中将立法意旨与类型化方法相结合的必要性在于能够按照立法意旨判断、解释税法事实与税法条文类型是否具有相同的旨趣，而税法解释中将立法意旨与类型化方法相结合的可能性则是立法意旨并不是不存在或不可知的，而是存在并可知的。因此，通过这样的讨论，铺垫了下文将类型化方法与立法意旨相结合的路径。

税捐法乃是规制大量案件之法律，其规定不仅应对于多数案件均能适用，同时也应该合乎实用。由于税捐法具有大量法之特性，立法者不可避免地必须对税法规定加以某种程度的类型化[2]269。这需要立法机关确定税法规定的类型化“程度”或如本文所指类型化标准，这种标准通常反映了立法机关在税法规则中所期望的财政、效率、合宪等诸多目的。一些学者因此认为，在穷尽诸多解释方法后仍不能解决问题时，可求诸目的解释。上述诸目的可称为拟制的立法意旨。拟制的立法意旨不仅决定了税法的分类标准，也决定了案件是否属于税法所规范的相应类型，这就是税法解释中类型化方法与立法意旨相结合的路径。

（一）通过拟制的立法意旨确定类型化标准

通常来看，从“事物本质”概括抽象出需要法律规范之生活样态，法律规范（当为）实现对生活事实（存在）的规整，是通过以构成要件为基础的类型来实现的。将“本质”作为税法类型化标准时，需要对何为法律事实的“本质”进行考察。如前文所述，关于“本质”的讨论应立基于客观环境、主体的价值标准之上，先验地确定“本质”的内容则是悬空的、没有意义的，然而，如果我们将拟制的立法意旨抛之脑后，径直取向于特定的客观环境、主体的价值标准，那么税法解释的形式性和实质性则无从落实。依此路径而下，我们实质上并不是对税法进行解释，而是在用自身认为符合的法律规范来替代立法机关的法律规范，是一种实质造法行为，这意味着对税法解释受限于税收法定主义信条的突破。因此，源于对税收法定主义的实质性和形式性的保障，我们需要通过立法意旨来确定税法解释的分类标准。从简化税收征管的角度来看，“所得税法上标准扣除额、执行业务者费用以及同业利润标准”都构成了同样的类型，个人所得税法上应税所得额扣除标准的立法意旨除去降低税收征管成本，对纳税人权益保护而言，似乎并无突出针对。问题在于，我们怎么从个人所得税法的应税所得额扣除标准获知立法机关简化税收征管的立法意旨？立法机关的意图可能会直观体现在税法规范中，也可能隐含于其中，“法律文本的解释者必须根据他所处理的文献之类型而采取适当的方法”[22]，这一般是通过历史解释或体系解释的方法来确定。

“历史解释意味着，为表明法律意思，从法律一般的历史联系及法律本身特殊的产生史中，尤其是从法律资料（草案、立法理由、委员会记录和议会记录等）中来加以解释。”[23]税法的历史解释方法是从税法制定历史的角度来理解税法，通过寻求条文字义的演进、发展变化和制定的原意，探寻立法者意志或者原意，而在探寻这种意志之后就要站在立法者的立场之上来形成对现实问题的判断，然后与现实进行权衡和衡量。我国现行个人所得应税所得额扣除标准是在1994年修订后的《个人所得税法》中确定的，以后又经过了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年5次修改，但这些修改在提高费用扣除标准之外，并没有涉及更为重要的个人所得税综合扣除标准的问题。“综合扣除标准的核心问题在于如何确定间接费用的具体内容和定额、生计扣除额，在确定之后将二者相加就得出当年的综合费用扣除额”[24]，其改革难度也在于此。若实行综合扣除标准，又将产生新的扣除标准及其确定的选择，即实行统一的扣除标准还是基础标准加浮动标准。

“关于体系解释，伯恩·魏德士主张，体系解释是根据法律体系进行的解释，它要处理三个层面的问题：首先，具体规范存在于各个法律的上下文中;其次，必须考虑法律秩序中的其他法律;第三，具有远程影响的价值发挥着显著的作用。因此，以体系解释体现立法意旨，蕴含在法律规范的外与内、纵与横、总与分的架构之中。”[25]就我国《个人所得法》的外部结构而言，《个人所得税法》的名称是对个人所得税法律内容的高度概括，居于法典外部结构中的第一层次，揭示了规制个人所得税的高度抽象立法意旨。但《个人所得税法》并未如《企业所得税法》一样将

各个部分的标题集中排列在法典的正文之前，从而能够明确其某一内容及其立法意旨。从法典文本的内部构造来讲，《个人所得法》没有总分则之分，代之以各条款的具体规定，立法上个人应税所得额扣除标准虽以简化税收征管为出发点，而总则、分则体现分配正义的立法意旨则被分散于《税收征管法》、《个人所得税法实施条例》等法律法规中。这样的立法布局体现了我国立法机关对个人所得征税的意旨在分配正义与税收效率之间的选择。

（二）立法意旨确定类型化标准的例外

如前文所述，税法概念只能作出非此即彼的唯一性判断，这样的话，相对于某一具体概念来说，所有的税法现象就只能划分为属于概念外延的税法现象和不属于概念外延的其他税法现象两类。如什么是税收规避？什么是税收筹划？什么是税收欺诈？以概念思维来判断，各个概念的外延有众多重合之处，存有很大争议。也有观点认为，必须考虑以下因素：第一，避税与有效的商业交易的关联;第二，法律欺诈或权利滥用的影响;第三，纳税人的避税主观意图;第四，嵌入有效经济理由的考量;第五，对量能课税原则的违背[26]。从量化角度而言，以上各因素对避税概念的构成影响似乎无法作出更有效的解释。从类型化角度来看，通过以上因素对行为类型的识别，能够动态判断出税收筹划、税收规避、税收欺诈之间的区别，这也意味着要厘清类型化的标准和此类行为的性质。

对行为性质的判断依赖于类型化标准，上文已论述类型化标准和立法意旨的联系，不再赘述。但是对行为性质的判断也基于认识主体的经验，即我们既需要对规制该行为的立法意旨有所了解，也要认识到该行为是否能够被法律规范所规制。国家税务总局在制定《一般反避税管理办法》时已存在《企业所得税法》第47条规制一般避税行为的立法意旨，并且对一般避税行为的构成特征有所认识。除了某些特殊情况，案件事实的类型标准一旦确立，它们的性质也随之一览无余。由于避税行为的多样性、难辨性，需要确立一般避税行为的类型化标准，才能准确认定相关行为的性质是否属于一般避税行为。但是在特殊情况下无法适用类型化标准时，则需要依靠经验去判断。如根据《一般反避税管理办法（试行）》第5条之规定，避税安排具有以下特征：以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;以形式符合税法规定但与其经济实质不符的方式获取税收利益。但是对于具体案件中的税务安排是否满足上述规定，还需要税务当局的经验性判断。与其他特别纳税调整，如转让定价、预约定价安排、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等事项相比，一般反避税管理的调整重点是与企业关联交易无直接联系的避税安排，主要包括非居民企业纳税人通过非居民企业的关停设立滥用税收优惠政策、滥用公司组织形式、滥用税收协定、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排。

五、余论

从工具主义角度而言，税法解释的类型化方法主要以税务简化为目的，以“事物本质”为类型化依据。但“事物本质”是一个极具争议的概念，一旦界定不清，税法事实认定的小前提就无法成立，进而会引发课税不公与纳税人权利受侵犯的争议，无法达成税收正义之目的价值。从逻辑角度看，类型化既然在税收立法中以立法意旨作为基础，那么在税法解释中，立法意旨也能成为“事物本质”之外的另一项选择。将立法意旨作为类型化的标准指向，判断事实与条文背后的规范类型是否具有意义上的一致性，能够避免因追求行政效率而过度类型化等类似问题的产生。立法意旨与类型化方法的结合，并不意味着对“事物本质”的背离。“事物本质”作为“一种令人非同意不可的和不可辩驳的力量”[27]，需要立法意旨为其划定可供适用的边界。

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