我国上市公司审计合谋的原因分析及防范对策

尚超

【摘要】注册会计师审计本应该是为了提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，但是近年来国内外一系列的财务舞弊案都是因为注册会计师为了获得经济利益，没有保持独立、客观、公正的基本原则而与被审计单位合谋。这一行为与审计本身的目的背道而驰，不仅让社会对审计行业产生了信用危机，更不利于资本市场的正常运行。本文通过外部监管、上市公司、会计师事务所三个层面对审计合谋产生的原因进行分析，并针对这三个层面的原因给出具体的应对措施，希望对防范审计合谋这一现象提供一些有用的建议。

【关键词】审计合谋 上市公司

一、引言

审计合谋是指会计师事务所或者注册会计师在对财务报表的审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行財务造假，歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假证明或虚伪陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。

审计合谋的特点主要体现在：

（一）行为的隐蔽性

由于审计工作的专业水平要求较高，非审计人员往往很难对审计工作作出恰当的判断和理解，并且目前对审计工作质量缺乏有效的衡量标准，使得审计合谋存在隐蔽性。

（二）经济的危害性

会计师事务所或注册会计师与被审计单位合谋的初衷都是为了实现己方利益，对被审计单位而言是为了美化财务报表，对注册会计师而言可以通过提供财务造假服务而获得贿赂收入，其本身就是一种欺诈行为。这一行为直接使投资者、债权人等利益相关者的利益受损，并使审计的公信力受到损害。

（三）动机的不良性

审计合谋的各方参与者的动机都是不良的，都是通过损害他人利益来实现己方利益最大化，其方式主要是通过修饰和美化企业财务报表。对参与审计合谋的上市公司而言，其目的在于获得上市资格、提高股票发行价格、方便企业继续融资等。而注册会计师动机的不良性主要体现在通过参与审计合谋获取经济收入，主要通过被审计单位的贿赂而实现。

二、审计合谋产生的原因分析

（一）外部监管层面的原因

1.法律体系不健全，处罚力度不够。我国直到1995年才颁布了《审计法》，开始对审计监督作出了比较全面的规定，之后陆续颁布了《中华人民共和国审计法实施条例》、《中华人民共和国审计基本准则》。到目前为止我国初步形成了以《宪法》为根本大法，《审计法》为核心并伴以《注册会计师法》、《内部审计准则》和其他有关法律法规的审计法律体系。

审计监督力度不够也从侧面反映了审计法律体系的不健全，审计合谋本身就有隐蔽性而且对审计合谋的界定也不太清楚更加加大了处理审计合谋的难度，加上法律处罚的力度较小，使被审计单位和注册会计师产生了侥幸心理，使他们敢于合谋。

2.审计力量不足影响审计工作的覆盖面。随着社会各界对审计工作的期望和要求越来越高，审计力量不足和审计工作量的不断加大的矛盾越来越突出。很多国家的审计人员一般都占总人口的万分之一以上，而我国的审计机关只有不足八万名审计人员，并且与西方发达国家相比，我国审计信息化起步晚，审计技术相对不成熟，使审计效率低下，继而影响了审计的覆盖面，留下了许多审计盲区，为审计合谋留下了可乘之机。

3.行政力量介入审计工作，使审计人员丧失了独立性。虽然在改革开放之初“政企分开”这一概念就已经被明确提出，但至今行政直接插手企业事务的情况仍然屡见不鲜，其原因主要是政府政绩与地方经济相挂钩。为了美化经济指标政府会过多的出现干预企业的行为。一旦行政力量干预审计工作，审计人员就很难保证审计独立性。

（二）上市公司方面的原因

1.公司治理结构不合理。公司治理结构作为公司制的核心，由股东大会、董事会、监事会和经理层组成。成熟完善的公司治理结构应该类似于美国“三权分立”的国家政体，即：股东大会类似于“议会”是公司的最高权力机关，董事会类似于“政府”是公司的最高行政机关，监事会类似于“最高法院”行使对公司各项决定和事务的监督权。但是我国不合理的公司法人治理结构使得公司里的“三权”难以分开，更难以制衡。

2.管理层存在审计合谋的动力和压力。上市公司管理层具有审计合谋的动机是审计合谋发生的首要条件。例如，高级管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩，此时，高级管理人员为了获得更高的报酬和更好的业绩就会产生审计合谋的动机。另外，公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。

3.内部控制的缺陷为审计合谋留下了机会。上市公司管理层只有获得审计合谋的机会，审计合谋才有可能成功。而审计合谋的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理的松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上从而可以随意操控会计记录等。

（三）注册会计师事务所层面的原因

1.审计市场发展不健全。我国注册会计师行业起步晚，缺乏有效的管理和规整，造成了目前“粗放型”的发展模式。我国承担独立审计的会计师事务所呈现出数量多、规模小的特点，审计市场自身的竞争非常激烈。会计师事务所为了提高业绩，获取市场份额，不惜降低审计标准来吸引被审计单位，使整个审计行业乌烟瘴气，审计工作质量也得不到保证。各个事务所为了吸引客户竞相压价使审计市场成为了一个买方市场，各个事务所一直处于被动地位，直接影响着事务所的独立性。

2.经济刺激使注册会计师丧失独立性。注册会计师审计作为一种区别与公司内部审计的独立审计应该在执行审计工作时保持独立性，但是注册会计师实施审计工作获取的收入是从被审计单位获得的，双方存在经济上的关系，很容易影响注册会计师的独立性。考虑到被审单位贿赂的金额远远大于实施审计工作的收益并且目前国内审计合谋被发现的可能性很小，会计师事务所或者注册会计师往往就会因为经济利益而丧失了独立性，加大了与被审单位合谋的可能性。

3.诚信丧失加大了审计合谋的可能性。诚信一直以来都是中华民族的传统美德，关于诚信的名言警句也有很多，古有荀子的：”言无常信，行无常贞，惟利所在，无所不倾，若是则可谓小人矣“。现在社会也强调践行社会主义荣辱观，加强诚信建设。但是还是出现了很多关于诚信的丑闻，小到”碰瓷“、扶老人反被诬陷大到各种金融诈骗案。被审计单位和注册会计师审计合谋产生的根本原因就是由于经济利益使得双方丧失了诚信。

三、审计合谋的防范对策

（一）外部监管层面的防范对策

1.完善审计监督法律体系，加大处罚力度。审计监督的法律体系要具有可操作性。现在很多的法律都具有良好的理论基础，但是只考虑理论基础不结合现实情况的法律是不具有可操作性和现实可行性的。

有法可依是完善审计法律体系的前提，有法必依、执法必严则是完善审计法律體系的核心。当前的审计法律对审计合谋的界定不明确，处罚力度不够，为被审计单位和注册会计师审计合谋留下了可乘之机。要不定期的对会计师事务所质量进行检查，加大对审计合谋的法律监督和处罚力度。

2.壮大审计力量，加强审计队伍建设。审计队伍建设首先应该有一个坚强的领导，这个领导班子应该具有创新精神并能够洞悉全局，在审计队伍建设中起到先锋带头作用。其次，加强审计队伍建设关键在于提高审计人员的职业素养和专业胜任能力，要对审计人员特别是审计干部定期做培训，提高他们的理论知识水平和实践能力。最后，加强审计队伍建设还要讲究方式方法，特别是目前我国审计人才有限，更加需要提高审计效率。

3.坚决实行政企分开，转变政府职能。实行政企分开，特别是在国有企业中弱化政府职能的介入，对于保持审计人员独立性规避审计合谋的风险具有重要意义。较为有效的方式是加强对国有企业的监管力度，这种情况下如果被审计单位和注册会计师发生利益冲突，政府将很难对会计师事务所或注册会计师实施压力，有助于注册会计师在执行审计工作中保持独立性。另外还应该逐步解除政府主管部门与其直属企业的行政隶属关系。

（二）上市公司层面的防范对策

1.完善公司内部法人治理结构。面对目前很多国内上市公司“一股独大”董事会成为大股东“一家之言”的情况，要规整我国的证券市场就必须对公司内部的法人治理结构进行完善。使股东大会不再是各个股东喝茶聊天的地方，使之真正意义上成为公司的最高决策机构；使监事会不再是一个摆设，真正能够对经理层的行为进行监督；使公司的所有权和经营权真正做到分离。只有这样才能对公司内部的权利进行制衡，防止权利滥用，滋生腐败。

2.改进经理层的激励方式。由于公司的高级管理层的薪金是和财务业绩或公司的股票市场表现相挂钩的，而这些表现又是靠短期内的业绩指标来体现，这时管理层为了美化这些财务指标往往就会出现财务报表舞弊的动机。但是如果分散经理层的激励方式，比如将长期业绩指标代替短期业绩指标、延长高级管理者的任期、更加重视对管理层的非物质奖励和鼓励，就会弱化管理层审计合谋的动机。

3.完善上市公司内部控制。内部审计作为内部控制的重要组成部分，上市公司应该保障内部审计在公司的地位，保障内部审计的独立性，强化内部审计的监督作用。加强风险管理，公司的每个职员都应该树立风险意识，建立风险预警机制，有效地对风险进行预测、评估和应对。应该强化公司董事会和监视会的监督职能，改善公司内部控制环境，从而进一步完善上市公司的内部控制。

（三）会计师事务所和注册会计师层面的防范对策

1.健全会计师事务所业务质量控制。会计师事务所作为审计合谋的参与方之一，对审计合谋负有不可推卸的责任。会计师事务所业务质量控制的缺陷给了审计人员合谋的机会，所以要想从根本上避免审计合谋就必须健全会计师事务所的业务质量控制。应当对质量控制给予充分的制度保障，各项制度应该内容充实，涉及到审计工作的各个细节。

2.审计人员要遵守相关职业道德要求。注册会计师在执行审计工作时要遵守职业道德的基本原则，以良好的职业态度和熟练的专业技能解决职业道德问题。对违反职业道德基本原则的注册会计师要进行严厉的处罚，将注册会计师违反职业道德或法律法规的情形记录到注册会计师的个人职业道德档案。客观公正要求注册会计师在执业时必须尊重客观事实，实事求是，不受损害职业判断因素的影响。

注释

①刘炎.审计合谋的成因及治理防范[J].中国集体经济，2007 （27）.

参考文献

[1]张佞.我国上市公司审计合谋及其治理研究[D].东北财经大学，2010.

[2]朱世兵.上市公司审计合谋及对策研究[D].重庆大学，2007.

[3]谭宏.论上市公司审计合谋的成因及对策[J].财经论丛，2000，5：013.

[4]刘峰，郭永祥.会计师事务所与上市公司审计合谋的经济分析[J].经济体制改革，2002（3）：138-142.

[5]刘国常，韩春生.上市公司审计合谋的博弈分析和治理策略[J].审计与经济研究，2005，20（2）：31-35.

[6]叶良柱.中国上市公司审计合谋的成因及治理：晋升博弈视角的研究[D].大连理工大学，2009.

[7]王晓银.上市公司审计合谋的原因与防范措施——基于利益相关者的视角[J].会计之友，2010（23）：83-85.

[8]刘武.上市公司审计合谋的原因及防范对策[J].学术论坛，2012，35（6）：163-167.

[9]薛美君.上市公司审计合谋及其治理研究[D].山西财经大学，2011.

[10]刘炎.审计合谋的成因及治理防范[J].中国集体经济，2007 （27）.

[11]张春玲，陈燕.审计失败的原因及规避[J].当代经济，2009 （6）：138-139.

[12]叶炜.审计合谋的成因分析与治理对策[J].经济体制改革，2006（2）：131-135.

[13]朱锦，雷光勇.审计合谋的制度分析及对策[J].中南财经大学学报，2001（3）：109-112.

[14]刘文丽.注册会计师审计合谋的经济学分析[J].求索，2007 （3）：26-28.

[15]余玉苗，田娟，朱业明.审计合谋的一个博弈均衡分析框架[J].管理科学学报，2007，10（4）.