比例化纳税调整限额扣除项目浅探

周锋平

一、引言

尽管会计和税务同属国家财政部门管辖，作为税收征管主要模式的查账征收也采取权责发生制会计基础作为应纳税额计算原则，对于企业从事的具体交易或事项，规范其会计核算的企业会计准则与厘定相应纳税义务的流转税收或所得税收法律的不同，决定了两者不可能一刀切、齐步走。

由于税法规定企业所得与会计核算利润不一致。因此，必须进行纳税调整。以根据税法规定计算的税收金额为标准，以会计核算的账簿金额为基础，相应地在调整增加和调整减少两个方向进行调整处理。调整有两种方式，一是全额调增（减），如税法要求应计而会计准则未要求的视同销售收入，如全面推广公允价值计量模式的2006CAS允许而税法禁止的公允价值变动损益和资产减值损失两大浮盈（亏）；二是部分调增（减），如比例化纳税调整限额扣除项目。所谓比例化纳税调整限额扣除项目，是以相关会计指标，或其调整数的一定比例为标准的税前列支费用限额。由于比例化纳税调整限额扣除项目涉及锁定的相关指标选取，在信息真实、可靠、完整的前提下，既要满足权责发生制原则要求的费用确认的相关性和配比目标，更受到调整对象纳税申报表地位决定的可行性制约，科学合理的比例化纳税调整项目相关指标设计，事关简化纳税调整、保证税收收入、完善税收法规，具有积极的理论和现实意义。

二、比例化纳税调整限额扣除项目现行规范

从会计核算而言，凡实际发生，且取得合法合规原始凭证的费用，均可据实入账。现行企业所得税法中存在二大类比例化纳税调整限额扣除项目，一是与收入密切相关的费用，如业务招待费、广告费和业务宣传费支出；二是与利润密切相关的费用，如捐赠支出。

1.与收入相关的比例化纳税调整限额扣除项目。

市场经济的竞争机制除了促进企业进行产品创新外，企业为取得收入还必须支付相关市场营销费用。从理论上讲，由于该类费用与企业呈正相关关系，企业所得税法规对此作出了比例化纳税调整规定。如《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）（以下简称《办法》）第六章广告费和业务招待费以第四十一条要求广告支出与赞助支出严格区分，说明广告费用判断标准后，分别提出了纳税人每一纳税年度发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前列支限额。如第四十条：“广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准”；第四十二条：“业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除”；第四十三条：“纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1 500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1 500万元的，不超过该部分的3‰。”

现行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令〔2007〕512号）（以下简称《条例》）第二章应纳税所得额第三节扣除，对《办法》略嫌繁琐的业务招待费分段计算模型进行了相当程度的简化，如第四十三条：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”对于广告费和业务宣传费支出管理进行了归并，且考虑到全球经济一体化条件下的企业竞争加剧，适度提高了两者的税前列支比例。如第四十四条：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”

除上述一般原则，不同行业企业，如金融企业。甚至对于特殊企业，如筹办期业务招待费、广告费和业务招待费税前列支条件均有特殊对待。如国家税务总局关于金融企业广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除问题的通知》（国税函〔2003〕1147号）第二条明确规定：“金融企业凡按《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税发〔2000〕906号）的规定，对业务宣传费和业务招待费实行由总行（总公司）或分行（分公司）统一计算调剂使用的，其成员企业每年实际发生的业务宣传费和业务招待费，可按税法规定标准据实扣除，超过规定标准的部分，由总行（总公司）或分行（分公司）在规定的限额内实行差额据实补扣。”

对于企业筹办期业务执行费的税前扣除规范，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局〔2012〕15）在第五部分明确规定：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”

业务招待费、广告和业务宣传费用作为相对显性的市场营销费用，与收入挂钩确定所得税前扣除额度，是不容置疑的规定。所变通的是一般与特殊管理模式下的个别与总体核定的差别。至于企业筹办特殊时期的弃比例化模式，是因当时企业或暂无收入事实。

2.与利润相关的比例化纳税调整限额扣除项目。

对于企业实现的税后净利润，历来的讨论无非消费——发放股利与内部积累两大用途。值得一提的是，改革开放三十多年来随着中国国力强盛参与世界经济，西方发达国家高福利制度基石——企业捐赠理念或主动或被动均有所影响，如美国微软总裁比尔·盖茨、投资神话沃伦·巴菲特结伴来华劝捐。一是各类非盈利的公益性社会团体和基金会风起云涌；二是成功企业家积极响应，公益性捐赠热情高涨，如中国慈善事业第一人陈光标甚至提出了“裸捐”口号。

对于专门从事公益性捐赠的社会团体和基金会取得的捐赠收入所得税前扣除事项，财政部、国家税务总局在2007年1月发布了《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》（财税〔2007〕6号），要求在接受捐赠和办理转赠时分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的公益救济性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章的基础上，明确经民政部门批准成立的非营利的公益性社会组织和基金会的公益救济性损益所得，准予在计算企业和个人所得税时在所得税前全额扣除。

对于捐赠人捐赠支出所得税前扣除事项，在2008年2月和2009年12月，财政部、国家税务总局和民政部分别颁布了《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）和《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕124号）（以下简称《通知》）。《通知》规定：“企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。”该项规定已上升至法律层面，成为现行《中华人民共和国企业所得税法》第一章总则第九条。

不难看出，一方面，本属企业利润分配性质的公益性捐赠，在国家大力提倡前提下得以在所得税前扣除。换句话说，鉴于公益性捐赠政府义务分担实质，企业捐赠事实上财政通过允许企业公益性捐赠支出企业所得税前有限扣除的税收优惠与企业共同承担。

另一方面，与上述业务招待费、广告的业务宣传费用纳税调整依据的营业收入性质未明确不同，《通知》刻意说明了公益性损益支出的纳税调整的依据，是会计利润。当然，从“大于零”这一定语可知，《通知》本意在于明确企业公益性捐赠支出可以抵免所得税，但不能加剧亏损。换言之，就是当年有效，不准顺延，过期作废。类似于收入相关业务招待费的做法。这在2010年7月，财政部、国家税务总局和民政部颁布的《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）第六条有明确规定）。

三、比例化纳税调整限额扣除项目存在问题

纵观目前企业所得税法及其《条例》《办法》有关比例化纳税调整限额扣除项目，以及相关的公益性损益支出税前扣除通知，还存在问题。具体表现为：

1.比例化限额计算基础指标不统一。

正如《条例》第四条规定纳税人每一纳税年度的收入总额，减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额，税法的应纳税所得额在算法上与会计核算结果的利润总额，有异曲同工之妙。只是鉴于收入、费用（扣除）项目确认原则与方法不同，理论上利润总额调整为应纳税所得额的路径即在于对收入和费用具体项目账簿金额，比照税法原则调整为税收金额的直接法。就税前扣除项目而言，根据权责发生制的“费用跟随收入走”配比原则，《办法》第一章总则第四条明确规定：“税前扣除的确认应遵循相关性原则，即：纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。”应该说业务招待费、广告费和业务宣传支出，以营业收入为基准按定率扣除正是相关性原则的体现。至于业务招待费的60%与营业收入5‰孰低做法，本质是因应筹办期无收入阶段业务招待费60%规定的统筹并蓄。

遗憾的是，如果说扣除项目与收入同属应纳税所得额计算过程，同样作为所得税前扣除项目的公益性捐赠支出的计算基础，却选择了收入与费用的计算结果——利润总额。因此，当前税法规定的比例化纳税调整限额扣除项目限额计算基础指标不仅名义不同，其应纳税所得额的计算性质、地位亦大相径庭。

2.基础指标定性不明确。

如前所述，税法要求的应纳税所得额与会计核算的利润总额结果虽然在算法上具有一致性，由于名称各异而所指明确。但是，隶属其计算过程的收入和费用项目并非如此。如果说《通知》强调了年度利润总额是“按国家统一会计制度规定计算”会计利润，《办法》和《条例》均未对业务招待费、广告费和业务宣传支出限额计算依据——营业收入进行专门说明，即到底是账簿金额，还是经纳税调整后的营业收入。

2006CAS30财务报表列告，对利润表格式进行了重大改革，将原主营业务利润与营业利润二步合并成一步，在分拆其他业务利润的基础上，原主营业务收入和其他业务收入两项并入营业收入项目，主营业务成本和其他业务成本归入营业成本项目。然而，无论是2000年的《办法》还是2007年的《条例》文本，对于收入均描述为“销售（营业）收入”。从本质上说，这是为兼顾传统的商品销售行业和服务提供行业不同收入命名而做的统一性安排。毫无疑问，修订后的利润表和税收法规收入命名差异，极可能导致实际操作上的混乱。

值得一提的是，自2007年以后企业所得税年度纳税申报表顺应2006年会计改革，主表明确规定为“营业收入”，与利润表保持了一致。就其内容，从收入明细表内容而言，两者趋同。考虑到纳税调整项目明细表兼容了包括收入、费用在内的四大类调整项目，且不予分类小计的事实，收入基础比例化扣除限额的计算依据只能是账簿营业收入金额，也就是申报表主表营业收入项目金额，因而或无需特意说明。但是，《条例》文本须顺应2006年利润表改革，仍沿用“营业收入”。

3.账载金额依据的弊端。

“造假门”近年来频现国际市场。究其手法，无非虚增收入、少计费用，或者提前收入确认、推迟费用确认，进行盈余管理以谋求或上市、或再融资、或股价管理。对于税务部门而言，这类盈余管理不仅无害，甚至有益，在流转税实行“以票控税”前提下，此类盈余管理既非税务部门监控重点，收入基础比例化纳税调整限额扣除项目更不在话下。

如果说由于税法特有的视同销售观点，经纳税调整的营业收入将相对高于会计账簿金额，而两害相权取其轻的话，当公益性捐赠支出税前扣除金额按会计利润定率计算时，会计利润作为企业盈余管理结果的客观实在性，不可避免将诱发企业“纳税管理”冲动，并进而导致税收收入流失。

四、比例化纳税调整限额扣除项目调整建议

尽管公益性捐赠支出税前扣除限额的会计利润基础，在保证比例化纳税调整限额扣除项目计算基础一致性优势下的弊端不容置疑，盲目改用纳税申报表应纳税所得额，既不科学，更不合理。考虑到应纳税所得额的纳税调整结果性质，一方面，结果与过程不可混为一谈，另一方面，结果因过程事实将带来两者的循环计算，从而导致企业所得税汇算清缴工作困难。返回公益性捐赠支出企业留存收益实质，作为利润分配结余，实质上与所得税国家无偿参与企业利润分配性质符合。加之现行公益性捐赠支出利润总额12%占比，以及企业所得税征收率25%事实，企业公益性捐赠支出事实上可以得到3%的应纳所得税额优惠。因此，可将从纳税调整项目明细表扣除类调整类目挪至税额抵免优惠明细表后，以公益性捐赠支出是否达到应纳税所得额12%为基本条件，超过者给予3%所得税额抵免优惠。这样一是企业所得税汇算清缴年度会计结账后时间安排，以及应纳税所得额调整结果的不确定性，无不决定了事先的“纳税管理”无计可施；二是既还原了公益性捐赠支出留存收益本质，政府责任一目了然、奖励力度明白，更彰显和做实了税收量能负担原则。