管理会计“互联网+”时代反思与构建

涂必玉

【摘要】本文从传统的会计中心观到当代的管理中心主义两大趋势出发，提出了管理会计体系建设的前提条件，即确立管理会计学科主体性，既要固守会计属性（财务会计信息基础），又须在专注经营决策辅助管理职能定位指导下廓清与财务管理的学科边界，更要走出画地为牢的成本费用管理一隅，在会计和管理深度融合前提下重返变动成本原点，顺应“互联网+”时代需求，响应创新驱动发展战略转型，重视开掘边际贡献（率）分析工具的当代价值。

【关键词】管理会计 学科体系 会计属性 经营决策 边际贡献（率）

一、引言

财政部于2014年发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《意见》），对我国管理会计体系建设进行了战略部署。《意见》从指导思想、基本原则和主要目标，以及主要任务和措施、工作要求角度，规定了新型管理会计体系包括理论体系和应用指引体系两大部分；对两大子系统具体构成亦不乏指引，即管理会计理论体系内含基础理论、概念框架和工具方法平行要素；而管理会计指引体系更具层次性，即以管理会计基本指引为统领、以管理会计应用指引为具体指导、以管理会计案例示范为补充。

这一管理会计体系，除照顾传统管理会计自身的方法属性和工具范畴特殊，使其工具方法得以在理论体系框架中保留一席之地外，“两系统三要素说”从结构到内容，从逻辑到名称，无非是既有财务会计体系的简单移植、机械平推。作为现代会计体系两大组成部分的财务会计与管理会计，尽管同名“会计”且有所联系，却各具特色和功能，存在着本质区别。财务会计本身的制度规定性，以及会计准则的权威性和同律性、财务会计报告的“世界语言”通约，无不意味着财务会计的基础性地位。本文从“互联网+”时代特色、管理会计的财务会计基础视角双管齐下，在财政部《意见》原则指引下，反思传统管理会计局限和不足，立足“+互联网”时期催生的战略管理会计，返本开新，探索中国特色、中国风格和中国气派的管理会计一级学科体系建设道路。

二、“互联网+”时代特色与管理会计基础

（一）“互联网+”时代特色

众所周知，20世纪90年代美国里根政府时期，通过“信息高速公路”建设，美国不仅成功走出80年代的经济萧条，更持续数十年保持了近二位数的经济高速增长。其经济繁荣、社会进步成就了经济发展史上的一段佳话。如果说早期的“信息高速公路”仅仅是“+互联网”，纯属信息通信技术层面的、成就世界互联互通的网络基础设施布局的话，21世纪的“互联网+”模式，对于传统的商业模式、生产模式，甚至生活模式而言，或将是一种颠覆性力量，是“破坏性创造”。

当移动互联技术突飞猛进之后，一方面，互联网还是那个互联网，即便是物联网，也无法离开互联网而独立存在。因此，“互联网+”时代的管理会计不能放弃，甚至抛弃“+互联网”时期在西方形成的战略管理会计基础，毕竟当代管理会计不仅发韧于欧美，而且发达国家牢牢把持着理论前沿和学术话语权；另一方面，“互联网+”又不同于“+互联网”，如果说“+互联网”时期企业面临的，只是外部竞争加剧和内部成本结构变化局面，“互联网+”时代意在整合企业内外部资源的跨界融合，将倒逼企业进行全方位的业务流程再造和组织重构，因而“互联网+”时代的管理会计建设，必须对“+互联网”时期行之有效的战略管理会计去粗取精，去伪存真，进行创造性转化和创新性拓展。

2015年7月，《国务院关于积极推进“互联网+行动的指导意见》明确了未来3年和10年的发展目标，意味着“互联网+”正式从概念上升为战略行动。因此，在照顾全球背景的同时，亦须直面本土现实。顺应以“新产品、新技术、新业态、新模式”四新经济为代表的经济“新常态”，管理会计必须进入新状态。在“创新驱动发展”战略导引下的“双创”大势下，当去库存、去杠杆、产业转型、产品升级成为后金融危机时期企业经营战略重中之重时，“互联网+”模式在大大缩短消费者和生产者之间距离基础上，不仅彻底覆盖了萨伊定律“供给自动创造需求”学说，以市场需求为导向，顺应“粉丝经济”潮流，借道柔性制造和个性化生产模式，才能最终完成生产的智能化转型。其中，消费者产品研发的参与高度、深度和广度，将直接决定企业经营模式，直至发展模式。

（二）管理会计的财务会计基础

管理会计，顾名思义，由于“管理”本身兼具名词和动词双重属性，加之译介而来的舶来语本质，一方面，当管理做名词用时，国内会计学界出于会计学科主体的理性自觉，因而将管理名词用做形容词，理解为 “管理的会计”，这已成主流。另一方面，当管理做动词用时，管理会计或亦可从“会计的管理”角度理解。此说虽鲜见，唯有从“管理的会计”和“会计的管理”双重维度，理解“管理”与“会计”的双边关系，才能有效避免二元对立、非此即彼、非黑即白的偏见。只有从“用于管理的会计”与“基于会计的管理”角度，各有侧重下互文（互相渗透、互相补充），才能全面把握管理会计作为学科的质性规约和意义旨归，以及会计和管理的各自分工与职能所在。

众所周知，管理会计自19世纪初随着“机器革命”推动的“工厂化”生产方式对旧式作坊的替代，因应成本管理需要产生以来，尽管管理会计定义尚未得到统一认识，管理会计以财务会计为基础，通过对财务会计信息的再利用，为管理助力，向管理要效益，既是管理会计命名之所由，更因名得义，羚羊挂角，托身会计学科。财务会计信息是管理会计信息得以生成的前提。一方面，对财务会计报告面上信息的单因素时间序列分析，尤其是多因素相关关系的发掘，在形成经营前景预测基础上，结合销售——生产——采购逻辑，对存货管理提出诸如规避停产风险的、谋求仓储成本最小化的订货点、经济订货量，以及最优库存保有量等日常经营性决策辅助信息；另一方面，克服公开财务会计报告格式化、项目信息综合化弊端，管理会计的企业内部化特质保证了其明细账簿，甚至备查账簿信息利用的便利性，通过深入分析和比较个别产品、个别作业、个别部门的相关信息，甚至责任会计的制度化设计，配合基于预算标准、目标标准的业绩评价和考核，以人尽其才、物尽其用为基本原则，谋求物耗最小化和经营效率最大化。

三、“互联网+”时代的管理会计构建

（一）“互联网+”时代管理会计构建原则

基于“互联网+”时代企业经营模式的特殊性，以及一般意义的财务会计于管理会计的内在价值，构建当代管理会计体系的首要任务，或者说根本前提，是比肩财务会计，确立管理会计作为一级学科的主体性，即坚守管理会计自身的“管理”价值和“会计”尊严。本文认为，既不能回归传统观点，单纯强调其会计属性，把管理会计当作财务会计的单向度延伸和拓展，从而把管理会计从财务会计附庸困境中解脱出来；也不能皈依现代观点，片面强调其管理属性，偏好非财务会计信息，从而改变举凡管理事项皆可加注会计标签，把管理会计当作管理学注脚，与财务会计渐行渐远的悬置现状；更须拒绝“成本管理原教旨主义”，从而改变举凡新兴成本核算项目，如环境成本；新兴成本核算方法，如作业成本法，无不祭出管理大旗，从而把管理会计从成本会计装饰囹圄中释放出来。

在连接一切的前提下，基于创新标的驱动的高度开放、广泛跨界、深度融合的“互联网+”生态要求下的管理会计，应该也必须是会计与管理的充分交叉和深刻融合。为此，管理会计必须在固守会计学科本质属性基础上，厘清学科边界，既是体系构建的前提，更是主体地位的保证。

（二）在固守会计本质属性基础上超越财务会计

与管理会计一样，本学科所涉及的成本、利润概念并非会计成本和会计利润，而是经济成本和经济利润，并对两者作出实质区分。在管理会计近邻——财务管理学科领域，一代大师斯蒂芬·A .罗斯，早在20世纪中期便根据传统管理量—本—利分析模型原理，在将管理会计自身笼统命名的“保本点”明确界定为“会计保本点”的基础上，拓展出“现金保本点”和“财务保本点”概念、模型的分析框架。不难看出，随着各大学科的现代性发展，以及跨学科研究的兴起和繁荣，学科边界越来越模糊。早期会计学科专用术语，经过其他学科模仿和改造，呈现普遍化、通用化趋势，这固然是会计学科的荣幸。但是，当会计学科原创术语被其他学科借用之余，“会计”二字却被其他学科用作构建本学科术语的对称。当这种外在性的、带有贬斥和否定意味的学科属性标签化泛滥时，管理会计甚至会计自身或难免被矮化，甚至虚无化。“不识庐山真面目，只缘身在此山中”“酒香不怕巷子深”的年代已经过去，“沉舟侧畔千帆过，病树前头万木春”，百舸争流之际，不进则退。保持理论自信、方法自信和专业自信，管理会计必须抓住这一学科体系建设机遇，不失时机地进行内在的自我确认和肯定，明确类似保本保利点等基本概念的会计属性，实现概念、术语，甚至工具、方法和理论的学科归属专门化。

此外，立足过去与现在，管理会计通过对财务会计信息历史状况的分析，将其转化为决策有用信息。众所周知，财务会计是对企业已经发生的交易和事项，依据会计准则和会计制度要求，进行格式化记录和反映。与会计准则和制度相比，会计实践往往具有超前性。指导财务会计实践的会计准则和制度为保证其权威性，需要保持相对稳定，而不能变动频繁，朝令夕改。但这样一来，滞后性也随之产生。作为会计准则调整对象的会计实践不断发生变化，尤其在“互联网+”时代风云巨变时期，创新驱动的新产品、新技术、新业态和新模式层出不穷，而本来就未必与会计实践完全同符合契的会计准则和制度，却未必能随着实务的变化而及时调整。这样，会计准则和制度就容易与会计实务脱节，出现因过于僵硬而漏洞百出的状况。在相对稳定却刻板机械的会计准则、制度与日益复杂的会计实务不相匹配时，管理会计必须先于财务会计而觉醒。

众所周知，由于国内市场经济的不成熟，企业从事的不少交易与事项，均因无法取得合法原始凭证而被财务会计核算拒之门外，见票不见物，既是财务会计核算惯例，也是审计常态。因而，财务会计信息的真实性仅仅是基于制度范畴的真实性，而不是根植于交易或事项发生的真实性。真实性往往被让渡给于合法性。对外，以守法合规为第一要务；对内，生存与发展倒逼下，非真实、全部不可取。这也是部分企业设置对外、对内两套财务账簿的原因所在。

在固守财务会计信息基础上，针对会计准则、会计制度相对会计实务的调整滞后性，及其相对企业经营特殊的周延不足，将按照现行会计制度和会计准则规定，暂时不能进入或无法进入财务会计核算体系的业务与事项，前瞻性地纳入管理会计视野。作为服务企业管理层决策目标的纯粹内部会计属性，决定了管理会计突破现有制度框架，追求数据来源可靠性、真实性和完整性的可能性和可行性。这既是管理会计信息决策有用的根本保证，也是倒逼会计制度跟进的有效举措。

（三）在突出经营决策辅助管理功能基础上与财务管理分离

应该说，正如奎因斯坦的《管理的会计：财务管理入门》所示，管理会计自其诞生之日，便与财务管理藕断丝连。因其管理共性，国内学者也多有涉足两者关系研究。遗憾的是，谈共性的多，进行有效区隔的本质判断暂未见。

事实上，企业从事生产经营，业务经营管理与财务管理工作是绕不过去的两道坎。业务是企业的骨骼，资金是企业的血液，两者表里如一，密不可分。甚至财务管理本身也是为经营服务的。在企业生产经营三大资源要素（人、财、物）中，财务管理主财，安排企业的资金运动，力图在避免资金短缺的前提下谋求资金使用效益最大化。管理会计在人、物，以及事，仅仅是资金使用过程中，对物化资金的管理，谋求人尽其才、物尽其用前提下的物耗最小化和经营效率最大化。

因此，管理会计在坚持管理出效益目标上，在学科任务、对象和内容方面，明确与财务管理的分界。

首先，专注经营决策一端。针对同样以财务会计信息为基础，支持财务决策的财务管理的企业资金领域专属特性，撤除传统管理会计原有的资金主题内容，如资金需要量的预测板块。管理会计预测、规划功能，必须也只能最终落实到基于产品销售数量估计，进行相应的生产、采购。至于生产或采购的复合决策，则要在自制与委托加工、直接购买三大模式间进行成本、收益比较。众所周知，对于生产所需中间产品的供给，财务会计给出了自制和委托加工不同的会计核算规制，至于为何自制？如何委托加工，全包？半包？无论财务会计、管理会计均暂付厥如。理论的真正价值，或者说生命力在于，对现实社会经济生活中出现的现象和问题进行解释或解决。如果说财务会计属于对企业从事的交易和事项进行事后反映，那么对交易和事项本身进行前瞻性、统摄性分析和判断，既是管理义不容辞的责任，更应成为基础理论体系构建不可或缺的内容之一。

其次，在管理预测、控制环节，明确经营预算专业性。众所周知，预算是以货币计量的方式描述企业特定时期，对财务资源和经营资源运用的详细计划，预算在体现管理层总体经营和财务目标基础上，一方面，将其层层转化为各部门具体目标；另一方面，对实现各具体目标未来所需各项资源进行数量规划，是企业战略的数字化表达。因此，预算既是决策的具体化，更是评价实际生产经营活动的依据，实际与预算之间的差异及其分析，既是实现管理出效益的根本动力和源泉所在，更是管理会计存在、发展之所由。就管理会计而言，其形成初期的目标成本管理，就是预算控制的早期雏形。完整全面预算包括经营预算和财务预算两大部分。

遗憾的是，当前的管理会计将财务管理学科所辖全面预算内容均不加辨别地如数收入囊中。事实上，与管理会计经营决策辅助功能相关的，仅只经营预算，根据以销定产、以产定购原则，从产品销售数量预测出发，结合产成品、原材料及在产品、半成品库存既有确定生产和采购数量。与此同时，在估计生产成本、制造费用、管理和销售费用基础上，到做出预计利润表为止。而财务管理虽重点在财务预算，对经营预算和资本支出预算进行现金流量总结，揭示预算期内的现金流入和流出状况，以避免现金冗余和短缺。鉴于经营预算的财务预算基础地位和作用，离开了经营预算，财务预算只能是无源之水、无本之木。因此，财务管理必须统摄构成全面预算整体的经营预算和财务预算全部。

在管理控制环节，承认管理业绩考评对象专注企业局域个性。财务分析作为财务管理五大环节中承上启下的关键一环，向来是财务管理的重点板块。其中，内含了评价企业偿债能力、营运能力、盈利能力的，包括结构比率、效率比率和相关比率的，分别针对资产负债表、利润表及其相关关系的财务比率分析，以及以沃尔评分法、新旧杜邦分析法为代表的综合财务评价。因此，财务管理中的管理评价具有两大显著特征：一是原始资料来自财务会计报告主表项目；二是评价对象局限企业整体，如由众多企业组成的企业集团。

然而，在管理会计内容体系中，在单纯的成本管理年代，管理效果评价仅仅局限在以预算形式表达的目标成本、标准成本尺度的实际成本状态描述，着眼点则在于对实际料、工、费脱离预算的差异进行计算和分析，查明形成原因和责任，从而有针对性地加以改进。直到19世纪末20世纪初，随着责任会计实践成熟后的制度化，真正的业绩评价才进入管理会计视野。本着责、权、利相一致的原则，管理会计领域的业绩评价对象仅指向责任中心，评价内容也纯依责任中心功能定位而各有不同。对成本中心考评成本单向，利润中心只关乎利润本身，而无关构成利润的收入或成本。投资中心并非仅投资收益一端，若其拥有实体投资权限，则还包含投资子公司的独立主体，当评价标的直指合并财务状况和经营成果，评价方式将与财务管理高度耦合。正是基于这一管理会计涉入业绩考评的发生逻辑，绝大多数学者均自觉地将管理业绩考核和评价内容，在紧密贴近考评对象和考评标准的原则指引下，置于责任会计总目下。值得一提的是，在责任中心的责任预算考核与业绩评价中得到广泛重用的财务比率，与财务管理无关，纯由财务比率指标自身的相对性和可比性优势使然。如果说财务管理学科针对企业财务状况和业绩评价进行的财务比率指标，单项及复合体系构建是对企业管理理论巨大贡献的话，那么管理会计只是使用了这一套工具方法而已。退一万步说，财务比率指标本身亦来源于财务会计报告列报项目计算所得。采用财务比率进行责任中心业绩考评，在一定程度也仍体现了管理会计“会计”本质的内在规定性。只不过财务指标设计是在财务管理。

目前仍有不少学者认为，引入相对前沿的西方管理会计业绩考评新方法，如经济增加值和平衡计分卡，从而不惜把管理效果考评从责任会计中列出来，单独成章。但正所谓前后相随、声音相和、高下相倾、难易相成、有无相生，缺失了财务管理比率分析，以及建基于比率指标基础上的沃尔评分法、杜邦分析法，经济增加值也好，平衡计分卡也罢，均无法显示其新亮点所在，又何言先进性。因而，学者们或将财务业绩评价单起一节，或命之传统业绩评价，与经济增加值和平衡计分卡并置于业绩评价与考核章下。其中也不乏将业绩评价内容分成企业主体业绩评价和责任中心业绩评价两节，或索性将经济增加值与平衡计分卡内容合并成非财务业绩评价一节，以示两者的对应性和互补性。当然，所谓的以企业为主体的业绩评价，仍属如假包换的财务管理统摄的财务比率分析和业绩综合评价。叠床架屋之际，相对专业的管理会计针对利润中心和企业战略评价量身定制的、外在于财务管理学科的经济增加值和平衡计分卡方法创新，淹没在财务管理熟典汪洋中，导致降格以求的结果。本来作为铺垫的财务内容喧宾夺主，该突出的管理会计成就没有得到彰显。在此，管理会计在奉行“拿来主义”之余，亟需反思的问题是经济增加值和平衡计分卡诞生均已经有半个世纪，纵然“他山之石，可以攻玉”，为什么财务管理从未将之“拿去”？说到底，这是学科自觉、学科自信，甚至学科自律问题，适足为管理会计学科体系建设所戒！

应该说，EVA本属用于利润中心业绩考评的非财务指标，不妨加入责任会计下利润中心业绩评价部分。而平衡计分卡内容，则既可系于战略管理会计内容之下，亦可为投资中心业绩考评所用。

（四）跨越成本管理樊篱，重返变动成本原点，重视边际贡献（率）工具的当代运用

因成本管理而诞生的管理会计，因其管理对象乃成本会计核算的结果，产品生产及其制造费用是两者的交集所在。如果说成本会计的初始分工仅在于成本核算职能的话，20世纪成本的现代发展却导致了两者的高度同构。值得一提的是，较之成本会计的完全成本法，管理会计的最大亮点在于变动成本法。一方面，正因为变动成本随产量变化而同比例、同方向变动的客观必然性，管理会计才得以由成本管理出发得到有关产品生产、采购，乃至原材料采购数量意见建议。另一方面，就学科体系建设而言，所辖内容或应随时随需而可进行外延的扩张，基础性的分析出发点却无疑是学科精神坐标，是学科天空中最闪亮的那颗星，是体现学科本质内涵的标志性符号，是学科之所以成其为学科的内在规定性，是保证学科主体性和独立性不可逾越的底线。

20世纪70年代，随着产业驱动要素转型，因变动成本在产品成本中所占比重下降，以及相应的固定性制造费用上升而催生的战略管理会计，基于战略高度，从价值链分析入手提出了质量成本、生命周期成本理念以及作业基础的成本核算方法后，战略成本管理替代变动成本，成了管理会计成本分析和控制核心理念。变动成本法虽未被全盘否定，却因其在管理会计学科中的标志性地位动摇而在此后的发展中，无奈地被边缘化了，以至于国内学者普遍地对同时期出现的环境成本会计的完全成本法基础集体无意识，理所当然地误作环境管理会计。

重返变动成本原点，并非故步自封，而是强调与变动成本紧密相关的边际贡献（率）分析工具。就目前其在管理会计体系中所处的状态而言，仅仅是量—本—利分析模型的一部分，甚至是一小部分。殊不知，在“万众创新”时代，如何体现企业创新价值及其经济效果，成为亟待解决的问题。

在历史上，由于受古典经济学完全竞争市场理想假设的影响，由于个别企业无力决定市场价格，正如管理学之父彼得·德鲁克所言，“企业内部，只有成本”。由于利润是收入与成本的差额，企业提升单位产品盈利空间的努力方向，唯在“节衣缩食”，尽最大可能控制成本、费用消耗。然而，现实生活中，极端的、利在一方的完全竞争和完全垄断市场并不存在。生产者之间、生产者与消费者之间博弈的结果，形成的往往是垄断竞争市场。各个企业通过自主创新，通过在基本功能同质化的产品功能、外观、品牌，甚至口碑上悉心经营，形成“舍我其谁”的专有特色，获取超额利润。这就是苹果手机价格高于行业水平线，且研发者苹果公司与代工者富士康收益占比天渊有别的原因所在。

如果说马克思所处时代，既是工业革命发生后的大机器生产时期，其经济学衣钵也仍来自英国古典经济学。单品种大批量生产模式导致马克思政治经济学中的超额利润也只能来源于价格不变，单纯劳动生产率提高带来的个别劳动时间，小于社会必要劳动时间的成本下降。

在消费社会，基于生存需求之上的生活需求往往个性特征显著，消费需求甚至脱离了产品使用价值，成为身份或地位的符号。在多品种小批量生产成为企业经营新模式的情况下，企业创新所带来的超额利润必须联系产品价格与成本两端同时考量。

传统上，西方经济学采用勒纳指数来衡量市场竞争与垄断程度，其计算公式为：L= （P- MC） / P。式中：P—价格，MC—边际成本。由于边际成本测算相当困难，在管理会计学科中又不存在边际成本概念，财务会计也无法提供相关数据。令人惊异的是，此处的边际成本若改成变动成本，西方微观经济学的勒纳指数恰是管理会计的边际贡献率。由此，不难得出边际贡献率是衡量企业创新成败及其程度的有效指标。因此，在管理学科构建过程中必须高度重视开掘边际贡献率工具相关方法和理论模型。

参考文献

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