营改增对集团公司会计核算体系及税负的影响

段琰青

摘要：2016年3月18日召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改征缴纳增值税。营业税从此彻底退出历史舞台，营业税改征增值税（以下简称营改增）是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，增值税只对产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税的环节，是党中央、国务院，根据经济社会发展新形势，从深化改革的总体部署出发做出的重要决策，目的是加快财税体制改革、进一步减轻企业负税，调动各方积极性，促进服务业尤其是科技等高端服务业的发展，促进产业和消费升级、培育新动能、深化供给侧结构性改革。

关键词：营改增；增值税发票；公司税负；附加税增值税和营业税相比具有以下特点：一是普遍征收；二是保持税收中性；三是税收负担由商品、劳务、服务的最终消费者承担；四是实行税款抵扣制度，避免重复征税；五是实行比例税率；六是实行价外税制度。虽说营改增的主要目的是确保所有行业税负只减不增，但并非对所有企业都有利，对我公司来说反而使税负加重，所以说营改增也是一把“双刃剑”。通过归纳，从以下几个方面说明此次营改增对集团公司涉税业务的影响：

一、营改增对会计核算体系及会计处理的影响

首先，营业税是价内税，营业税下公司取得的利息收入为不含税收入，直接确认为主营业务收入，计算营业税时直接以应税收入*税率即为应交营业税，并且营业税对企业来讲是一项“税前扣除的费用”，在“营业税金及附加”科目核算，计算应纳税所得额时允许扣除。

营改增之后，增值税作为价外税，在确认销售收入时首先要做价税分离（即利息收入/（1+税率）），使公司主营业务收入减少，同时营业利润减少，并且按照销售收入计算的销项税额，购入货物和劳务带来的进项税额，均属于纳税人和政府的往来款，在“应交税费”科目核算，贷方大于借方时（即销项税大于进项税）属于应交增值税款，需次月10日前申报并缴纳税款，借方大于贷方时（即进项税大于销项税）属于待抵扣增值税或多交的增值税，可以在以后期间抵扣。城建税、教育费附加、地方教育附加按当月应交增值税额计算，在“营业税金及附加”科目核算。其次是对于兼营、混合销售销售额（即“主营业务收入”、“预收账款”）应按不同税率、征收率、免税项目设置二级科目分别进行核算，否则从高适用税率。

二、增值税发票的使用和管理更加严格

增值税纳税人使用的发票分为增值税专用发票和增值税普通发票，增值税发票的基本联次为三联：第一联是发票联：做为购买方核算成本和增值税进项税额的记账凭证；第二联是抵扣联：做为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证；第三联是记账联：做为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。

首先对于增值税发票的使用，增值税一般纳税人可以开具增值税专用发票和增值税普通发票，小规模纳税人不得开具增值税专用发票，若需开具增值税专用发票时，需到主管税务机关申请代开，并且不论是一般纳税人还是小规模纳税人，当其发生增值税业务时，必须在防伪税控系统中开具发票，同时加盖财务专用章或发票专用章；其次是对于增值税发票的管理和认证，企业应派专人管理增值税发票和专用设备，收到增值税专用发票后，在自发票开具日期起180天之内认证，可以抵扣进项税，当期抵扣不完的，可以留抵，留抵没有期限的规定，只要企业持续经营，就能在以后各期抵扣，对于认证不相符的发票退回销售方重新开具。超过认证期限的专用发票不予抵扣，税务成本会升高，只能增加企业成本费用，进而影响营业利润，如果抵扣了不得抵扣的进项税额，或者应作进项转出而未转出，可能会因合规性问题遭到行政处罚；然后是关于对作废发票的处理，增值税专用发票和普通发票在作废时需先在防伪税控系统内将相应的电子发票进行作废处理，然后再在纸质的发票（包括未打印的发票）各联次上盖上“作废”字样的印章，留档保存，保管期限不少于5年。

三、营改增对公司税负的影响

根据财政部和国家税务总局制定下发的《 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），把贷款服务定义为“将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金的利息收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，均适用贷款服务缴纳增值税。同时，其他以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，也都应按照贷款服务缴纳增值税。”其中对应税行为的定义也不是以纳税人所从事的行业性质来作为判断依据的，而是以纳税人的具体应税行为作为判断纳税义务的依据，换言之，对于提供贷款服务一方而言，即使不属于金融机构，只要发生了贷款服务定义范围内的应税行为，都应按照提供贷款服务计算缴纳增值税。

对比之前的营业税和现行的增值税不难看出，尽管政策制定部门最大限度的平移了原营业税中关于贷款业务的税收政策和征管手段，但是随着市场经济的不断发展和融资渠道的多样化，企业与企业之间借款的情况越来越普遍，对非金融企业取得的利息收入征税是一般规定，即：非金融企业将资金提供给对方并向对方收取一定的利息，法人股东以非投资方式将资金提供给所投资企业而收取利息，个人将资金贷与企业或他人使用收取利息等，均应按销售“金融服务—贷款服务”缴纳增值税。销售额的确定方法为：销售贷款服务时取得的全部价款和价外费用。 除此之外，营改增目前还有唯一一个关于非金融企业从事金融服务业务的免税规定，即非金融企业间统借统还业务免征增值税。根据财税〔2016〕36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：“统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。”

依据以上规定，从节约资金成本及防范税务风险角度考虑，建议在后续集团公司向集团内的企业借款时，提前参照本免税政策筹划贷款业务，签订符合条件的统借统还贷款合同后，及时向主管税务机关报送相关资料，经审核批准备案后方可享受免征增值税的优惠政策。改革是一个循序渐进的过程，需要考虑很多现实的因素，政策也会随着现实问题逐步完善，我们预期在后续的业务中，及时将新出台的政策合理运用到实务中。

四、提前缴纳增值税及附加税对资金成本的影响

根据《企业会计制度》规定，企业销售收入的确认，应当遵循实质重于形式的原则和权责发生制原则，另根据《企业会计准则第14号——收入》第四条“销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（一）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”据此我公司贷款利息收入的确认应以遵循实质重于形式的原则和权责发生制原则为前提按月确认贷款利息收入。

目前，我公司与借款单位签订的借款合同或资金使用协议约定的付息方式主要是按季付息和按年付息，但是增值税必须依据权责发生制原则按月申报并缴纳，集团公司的资金主要是靠发行企业债券和银行借款筹集，都要承担其对应的利息成本，垫付资金缴纳增值税税金将加大公司资金运营成本，因此建议集团公司在后期开展借款业务时将资金成本考虑进去。（作者单位：甘肃省国有资产投资集团有限公司）