管理会计工具及应用案例

邓德强+吴迪希+李萌

【摘 要】 企业要在全球竞争激烈的市场中生存，捷径就是向那些在复杂的市场环境中始终保持优势的企业学习。标杆管理正是实现这一目的的有效管理手段和工具。在标杆管理的实施过程中，寻找合适的标杆对象至关重要，运用数据包络分析方法可优化标杆对象选择这一环节。文章总结归纳了标杆管理的概念、作用和流程，分析了运用数据包络分析方法进行标杆对象选择的优势，并介绍了基于数据包络分析方法的标杆管理在J公司的应用案例。

【关键词】 标杆管理； 绩效评价； 数据包络分析

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）14-0133-04

一、绪论

标杆管理由美国施乐公司于1979年首创，是指持续评估最佳组织的实践并不断调整公司流程采用的最佳实践，是一项被广泛使用和推崇的管理会计工具。标杆管理为企业制定绩效目标、赢得市场领导力和建立更广泛、更准确的组织管理提供了合理的方法。在实施标杆管理过程中，确定最佳组织，即标杆对象往往是最繁琐且最难的[ 1 ]。错误选择标杆对象会直接导致标杆管理的失败，那么企业应该如何简便地选择正确的标杆对象？本文将数据包络分析方法作为确定标杆对象的合理方法，基于标杆管理理论对数据包络分析方法下的标杆管理实施进行了案例研究。标杆对象选择中运用数据包络分析方法能增强标杆管理实施的简易性和科学性，希望本文的研究能为企业实施标杆管理提供一定的指导作用。

二、标杆管理的概念与实施流程

（一）标杆管理的概念与作用

美国管理会计师协会将标杆管理定义为持续评估最佳组织的实践并不断调整公司流程采用的最佳实践[ 2 ]。标杆管理自诞生以来就得到了世界诸多大企业的广泛应用，例如杜邦、通用、IBM等均运用了标杆管理进行日常管理。而在中国，像海尔、联想等著名企业也采用标杆管理取得了巨大成功。实施标杆管理会产生如下一些作用：

首先，标杆管理可以帮助企业正确评估自己。标杆管理最初实施时，企业需要辨识最佳组织及其实践途径。在此过程中，企业能够明确自己所处的地位、管理运作的不足，从而得到对本企业正确的评价，为后续的流程改进奠定良好的基础。

其次，标杆管理可以促使企业增进学习。标杆管理可以帮助企业认识不足，不断地向优秀企业学习，使企业成为学习型组织。以彼之长补己之短，在不断学习中，企业的价值和增长潜力逐渐得以提升。

最后，标杆管理可以帮助企业提高绩效。实施标杆管理的过程中，企业能够学习借鉴标杆对象的先进方法，结合自身的实际情况，制定出适合本企业具体明确的经营目标，以此不断完善组织内部的各个流程和系统，提升企业绩效[ 3 ]。

（二）标杆管理的实施流程

标杆管理的实施分为七个阶段，分别为选择标杆管理项目并安排优先顺序、组织标杆管理团队、记录本组织的工作流程、研究并确定标杆对象、分析标杆管理数据并确定绩效差异成因、实施标杆管理研究建议和重新调整标杆[ 2 ]。

第一阶段：选择标杆管理项目并安排优先顺序。选择正确的标杆管理对象并合理安排其优先顺序是成功实施标杆管理的基础。为了确定关键的业务流程和动因，企业必须先了解其关键成功因素和经营环境，进而从企业经营宗旨、价值观和战略等方面考虑，最终界定为哪个流程建立标杆。

第二阶段：组织标杆管理团队。标杆管理的规划、组织和执行都需要花费大量时间和精力，建立团队分担工作量和分工合作是一项务实的做法。建立团队可以挑选所代表的职能专业知识和工作经验各不相同的成员。不同的视角、专业技能和商业关系可以给标杆管理过程增加更多维度。

第三阶段：记录本组织的工作流程。实施标杆管理的企业需要详细全面地记录自身的工作流程。如果一个企业不能正确理解自身就无法计算本企业的成果或作业与标杆对象之间存在的潜在差距。标杆管理始终是一个信息的交换过程，企业无法交换自己没有的信息。如果一个企业不对内部的工作流程进行全面调查，其未必能意识到所有的改进机会。

第四阶段：研究并确定标杆对象。确定标杆对象往往是标杆管理中最难的一个阶段。企业可以通过实地考察、数据库搜索、公共机构报告和报纸杂志等多种途径进行信息收集，列出潜在的可树立为标杆的组织，比较其关键经营指标，最终确定标杆对象。

第五阶段：分析标杆管理数据并确定绩效差异成因。在这一阶段，标杆管理团队可以采用统计分析、数据分层技术、雷达图和力场分析等一种或多种分析工具，分析相关绩效指标并且确定绩效差异成因。

第六阶段：实施标杆管理研究建议。在上一阶段得出绩效差距成因的基础上，标杆管理团队需要提出相关的改进建议且要赢得管理层的支持。然后建立系统化的实施方案，确定可行的时间表、主要任务、资源和投资。在实施计划开始后，不断跟进工作进展，必要时及时采取纠正行动。

第七阶段：重新调整标杆。因为外部环境在不断变化，所以标杆管理也必须是一个持续的流程。为了保证标杆管理有效运作，企业必须及时调整或更新标杆。

七个阶段的具体作业流程如图1所示，企业可以根据具体情况予以调整。

三、数据包络分析方法下的标杆对象选择

标杆对象的选取是实施标杆管理非常重要的一个环节，企业需要投入大量的精力才能完成。然而很多企业仅凭感性的判断或公共机构统计的数据显示某企业在某一方面做得最好，就以其为标杆对象[ 4 ]，没有对资料进行科学分析，这样的主观判断很可能造成错误的结论。更为科学的做法是企业需要预先从多种渠道收集潜在标杆对象的信息，建立一个全面的资料数据库。在收集信息的过程中，通常会包含定量和定性两类数据。一般认为，定量数据在描述事物特性方面更加准确，易于进行横向纵向比较。因此，企业一方面要注意多收集定量数据，另一方面要将定性数据尽可能量化。之后需要利用全部数据通过多种指标去分项目、分流程地寻找最佳企业。由于一家企业不可能在所有方面都比其他企业好，所以需要进行综合判断去选择标杆对象。为了避免在判断中掺杂主观因素，运用数学和运筹学等方面的知识去选择不失为一种行之有效的方法。

数据包络分析方法是对多投入/多产出的多个决策单元进行效率评价的系统分析方法，它被广泛使用于绩效评价。数据包络分析方法是在运用和发展运筹学的基础上，主要依赖线性规划技术，用于经济定量分析的非参数方法。具体来说，数据包络分析方法是将每一个被评价单位作为一个决策单元，评价的依据是决策单位的一组投入指标数据和产出指标数据。投入指标是决策单位在社会、经济和管理活动中需要耗费的经济量；产出指标表示经济活动产出成效的经济量。通过投入指标和产出指标的分析，数据包络分析方法能得出各决策单元综合效率指标的数值，最终确定相对效率高的决策单元，并给出其他决策单元相对效率低的原因和程度。此外，数据包络分析方法还可以判断各决策单元现有的投入规模是否适当，并给出各决策单元应按何种方向和程度调整投入规模。在标杆对象的选择中，企业可以将各潜在的标杆对象作为决策单元，通过数据包络分析结果判断其优劣，这样可避免主观因素，进而科学合理地确定标杆对象。数据包络分析方法在选择标杆对象时的具体应用见案例部分。

四、案例分析

（一）案例背景介绍

我国是世界上第一化纤生产大国，但是我国化纤产品开发和创新能力总体仍较为薄弱。产品、技术研发投入低，产品结构的雷同现象严重，导致化纤产能快速扩张的同时增加了化纤行业企业的经营风险。J公司是一家化学纤维制造业的高新技术企业，主要经营业务为涤纶毛条和涤纶短纤维产品的生产和销售。面对严峻的市场形势，J公司不断提升自主开发、自主创新的能力，致力于成为具有国际竞争力的技术先导型化纤企业。目前，J公司的生产规模稳步发展，生产技术不断增强，产能不断扩大，但在盈利状况方面，距行业领头企业仍有一定差距，初步判断可能是J公司的资本运作方面需要改进。就此J公司需要将资本运作作为标杆管理项目，在组织标杆管理团队和记录企业的相关工作流程后，对同行业的竞争性企业进行标杆管理瞄准。

（二）研究并确定标杆对象

数据包络分析模型是多投入多产出模型，在投入指标选取方面，采用总资产、营业总成本、所有者权益和员工数作为投入指标。总资产反映公司运营的总投入，营业总成本代表为实现营业收入企业当期生产经营的总投入，所有者权益表示股东在公司运营中的总投入，员工数反映公司在运营中的人力投入。在产出指标选取方面，采用营业收入和净利润作为产出指标。营业收入表示公司的发展规模和经营状况，净利润直接反映公司的盈利能力。

由于数据包络分析模型投入产出值需为正数，笔者剔除了同行业8家净利润指标为负数的上市公司，对剩下的14家上市公司投入产出指标代入软件DEAP2.1进行数据包络分析。数据包络分析的结果如表1所示。2号、3号、5号、8号、11号、12号以及J公司综合效率为1，表明这7家公司为行业领先水平，其余7家均为规模报酬递增的企业，应适度增加规模。

图2中所显示的公司被参考次数的多少可以进一步判断2号、3号、5号、8号、11号、12号以及J公司7家公司的优劣。J公司的被参考次数为2次，8号、11号和12号3家公司的被参考次数大于J公司，分别为4次、6次和3次，这3家企业对于J公司而言都可以被树立为标杆对象。

（三）绩效差距及成因分析

根据表2所示的相关绩效指标，进一步查找J公司与8号、11号、12号公司之间的差距，并分析造成差异的原因。从表2中不难发现J公司的盈利状况处于排名靠后的位置，并且净利润增长率最低。在资产负债率指标上，J公司的资产负债率仅为0.04，与其他3家公司相比有明显差距。资产负债率可以衡量公司负债水平及财务风险程度，过高或过低的资产负债率均属不太正常。指标过高说明企业总资产中通过举债筹资的部分所占比重过多，偿债风险较大；指标过低说明企业不能充分发挥财务杠杆作用，会影响企业资产盈利能力。一般认为资产负债率在40%至60%的范围内比较合理，过低的资产负债率可能是阻碍J公司盈利能力发展的原因。

（四）实施标杆管理建议

J公司极低的资产负债率表明公司运营十分保守，不恰当的资本结构使得公司的整体盈利始终有限。绝大多数上市公司在发展中会以向银行举债或在证券交易所公开发行股票作为筹资方式。债务筹集的资金可作为流动资金用于日常经营，通过证券市场筹集的资金可以投入规模较大的项目。J公司应该增加债务筹资，充分利用财务杠杆增强其盈利能力。

五、结束语

标杆管理是市场经济发展的产物，激烈的市场竞争使得企业必须衡量他人的优势，保持自身的持续成长。标杆管理既体现了泰勒科学管理理论中最佳做法标准化的管理制度，又体现了中国古代《孙子兵法》“知己知彼，百战不殆”的思想，是一直被极力推崇的管理会计工具之一。数据包络分析方法是一种基于运筹学的效率评价方法，可将标杆管理中繁琐的标杆对象选取环节进行简化。本文主要介绍了基于数据包络分析方法的标杆管理实施过程，并进行了案例研究，希望能为我国企业合理运用该管理会计工具提供指导。

【参考文献】

[1] 杜勇.A制药公司预算标杆指标分析及其评价研究[J].会计之友，2016（5）：100-103.

[2] 刘霄仑.管理会计公告[M].人民邮电出版社，2012.

[3] 麦迪.标杆管理及其最佳实践[M].光明日报出版社，2003.

[4] 李晓燕，冯俊文.基于DEA与AHP的标杆树立研究[J].经济问题，2009（4）：53-55.