企业环境会计信息披露模式的创新研究

【摘 要】 为帮助我国企业经济高效地披露其履行生态环境保护责任及其绩效信息，满足企业利益相关方科学决策对企业环境会计信息的需求，促进我国生态文明和“两型社会”建设，借国家推进国家治理体系和治理能力现代化之契机，提出了基于企业综合分类，不同企业采用不同披露模式，披露不同环境会计信息并接受不同监管要求的企业环境会计信息披露模式。

【关键词】 企业； 环境会计； 信息披露； 模式； 创新

【中图分类号】 F234.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）14-0031-05

我国因在2013年人均碳排放量就超过欧盟，二氧化碳排放总量超过欧美国家总和[ 1 ]而面临着日益严峻的生态环境保护形势和强大的国际压力。如何实现经济社会可持续发展和生态文明建设目标成为党和国家及全国人民的当务之急。督促作为生态环境保护责任主体的企业[ 2 ]依法披露其责任履行情况的环境会计信息，既是加强生态环境保护的必然要求，更是投资者和政府环保监管部门及社会公众等利益相关方进行科学决策的客观需要。

一、企业环境会计信息披露的目标

刘金彬等（2013）[ 3 ]通过对环境产权理论、信号传递理论、环境受托责任理论等企业环境会计信息披露的理论依据与动因分析研究后认为，企业环境会计信息披露的目标是：企业向投资者、政府环保监管部门、社会公众等利益相关方科学分析与客观评价企业履行生态环境保护责任情况并进行经济决策提供相关、可靠的环境会计信息。其中，环境会计信息至少应当包括企业开展环境活动对财务状况、经营成果和现金流量等产生影响的环境财务信息和取得的环境绩效信息两个方面。

二、企业环境会计信息披露面临的新要求

我国要实现经济社会可持续发展和生态文明建设目标及企业环境会计信息披露目标，就必然要求作为生态环境保护责任主体的企业承担其社会责任，并以提供高质量环境会计信息的方式向利益相关方报告其履行生态环境保护责任及其绩效情况。因此，笔者认为，企业环境会计信息披露面临的新要求主要有以下四个方面：

1.企业应披露反映企业遵守环保法规、提升环境绩效等情况的企业环境会计信息，以证实其履行的生态环境保护责任。

2.企业应披露高质量的环境会计信息，以帮助利益相关方科学分析、评价企业环保责任履行情况，并进行经济决策。

3.企业应遵循国家环保法律制度，选择适用的披露模式充分披露企业环境会计信息。

4.企业应依法接受投资者、政府环保监管部门和社会公众等利益相关方对其披露环境会计信息情况的监督。

如何化解环境问题这一企业“第一号挑战”[ 4 ]是当今企业必须面对的现实课题。因此，根据经济社会可持续发展和生态文明建设目标、企业环境会计信息披露目标及其对企业环境会计信息披露提出的新要求，通过制度创新与机制创新，构建既科学实用又经济高效的企业环境会计信息披露模式，是切实推进我国生态文明与“两型社会”建设，实现社会低碳、绿色转型神圣而紧迫的历史使命。

三、创新企业环境会计信息披露模式的指导思想

科学适用的企业环境会计信息披露模式有助于企业实现经济高效地披露其履行生态环境保护责任及其绩效信息以帮助企业利益相关方科学决策的目标。但“凡属重大改革都要于法有据”，并“确保在法治轨道上推进改革”，在固化改革成果的同时更为改革提供框架、理念、方法及稳定性与规范性保障[ 5 ]。因此，探索创新企业环境会计信息披露模式要在贯彻落实党和国家制定的《生态文明体制改革总体方案》这一生态文明领域改革顶层设计战略规划基础上，树立敬畏自然、顺应自然、保护自然的正确理念，既要坚持正确的方向，更要遵循激励与约束并举、主动作为与国际合作相结合的原则[ 6 ]，用好法律这一治国之重器，发挥好法治的引领和规范作用[ 7 ]。即在探索创新企业环境会计信息披露模式时，既要坚持用“全面建成小康社会”和中华民族伟大复兴“中国梦”的奋斗目标引领包括生态文明体制改革在内的企业环境会计信息披露制度改革与实践探索，更要坚持用“全面深化改革”作为破除阻碍企业环境会计信息披露机制体制障碍的根本动力，坚持用“全面依法治国”作为全面推进国家治理体系和治理能力现代化建设及企业环境会计信息披露制度改革和实践规范的根本保障。

四、企业环境会计信息披露模式的创新思路

欧美等国际实践成功经验与研究表明：企业环境会计信息的披露水平和披露质量，与企业的规模、所在行业（生产经营活动对生态环境的影响程度）、受到社会关注程度呈正相关关系[ 8-9 ]。我国学者的实证研究也证实了这一结论[ 10-12 ]，同时得出了欧美国家普及企业环境会计信息披露的成功源于国家完善的环保法规对企业披露环境会计信息的强制性要求、会计准则及其有效的规范与指导，并得出加强政府管制有利于提高企业环境会计信息披露水平与披露质量的结论。因此，笔者认为，我国需要综合运用现有先进研究成果，借鉴国际成功经验，遵循重要性、成本效益与适用性原则，充分考虑影响企业环境会计信息披露的主要因素，将生产经营活动对生态环境的影响程度、企业规模、受社会关注程度、信息提供能力等作为标准对企业进行综合分类（详见表1），再分别根据国家环保法律制度规定及不同类型企业在披露环境会计信息方面的特殊性，明确企业类型及其披露内容、披露机制、披露方式、披露形式等（详见表2），以构建适用于不同类型企业环境会计信息披露的模式，帮助企业经济、高效地披露企业环境会计信息，满足利益相关方进行科学决策的需求。同时，可根据环境会计理论研究与实践探索的进展情况，逐步扩大披露主体范围，充实披露内容，提高披露要求，变更披露机制，为企业利益相关方科学决策提供更充分、更相关、更可靠的信息，实现披露目标。

下面，笔者分别从企业环境会计信息的披露主体、披露内容与披露方式、披露形式及其披露机制等方面介绍企业环境会计信息披露模式的创新构建思路。

（一）完善制度，明确并扩大企业环境会计信息披露主体的范围

在党的十八届四中全会公报中指出：实现全面建成小康社会、实现中华民族伟大复兴的中国梦、推进国家治理体系与治理能力现代化，必须全面推进依法治国，必须更好地发挥法治的引领与规范作用[ 7 ]。习近平同志曾指出：我国过去在生态环境保护中存在的一些突出问题，大部分都与法治不完善有关。建设生态文明是一场涉及生产方式、生活方式、思维方式及价值观念的革命性变革，必须依靠制度和法治来推进[ 13 ]。将企业环境会计信息披露等环保工作放在“四个全面”战略布局之中来深刻把握，进一步完善企业环境会计信息披露法律制度，并以法律制度的方式来明确并扩大企业环境会计信息披露主体的范围。如我国可借建设现代法治国家之良机，通过修订完善与企业环境会计信息披露相关的《环境信息公开办法》、《公司法》、《会计法》和《企业会计准则》等法律制度的途径，明确企业环境会计信息披露的责任主体地位与法律依据。企业环境会计信息披露模式的创新构建，将给企业一定的动力和压力，从而扩大企业环境会计信息披露主体的范围。

（二）根据企业类型，明确并逐步充实企业环境会计信息披露内容

完善的企业环境会计信息披露法律制度，除明确企业环境会计信息披露的主体责任外，还需要遵循“共同但有区别的责任”与“量能负担”原则，明确规定不同类型的企业应披露环境会计信息的内容。其中，尤其要严格界定那些对生态环境有重大影响、规模大、受社会关注度高且信息提供能力强的上市公司和其他重污染行业企业的环境会计信息披露内容。在当前尚存在未根本破解企业环境会计要素的确认与计量等核算瓶颈问题的现实情况下，我国可借鉴国际上的成功实践经验，先将易确认、计量的环境成本、环境负债等信息纳入企业环境会计信息披露的内容，然后再根据环境会计核算等瓶颈问题破解的进展情况，逐步充实企业环境会计信息披露的内容。唯有如此，才能既确保企业环境会计信息的可靠性，又能适度提高环境会计信息的相关性与完整性，提高环境会计信息及其披露质量，实现披露目标。

（三）革新企业环境会计信息披露的方式

鉴于目前制约企业环境会计信息披露的环境会计要素核算等瓶颈问题尚未取得实质突破，我国尚无法采用传统财务报告系统来简便易行地披露企业环境会计信息。因此，我国可借鉴国际成功的实践经验，允许企业采用定量披露与定性披露相结合的方式来披露环境会计信息。具体做法是：（1）对环境成本、环境负债等理论研究比较成熟，能确认并可靠计量的环境会计要素信息，要求企业以货币化的定量信息方式集中披露；（2）对企业遵循的环保理念、环境政策、管理目标、环境管理活动及其社会影响（含获得的表彰奖励等社会评价）等方面的信息，允许企业采用定性描述的方式来披露；（3）企业在节约资源能源、降低原材料消耗与减少污染物排放及增加废弃物循环利用等节能减排方面取得的可定量化的环境绩效信息，则要求企业采用定量信息方式披露。

（四）根据企业信息提供的能力，确定企业环境会计信息披露的形式

我国在完善企业环境会计信息披露法律制度时，可在企业综合分类管理的基础上，借鉴国际成功的实践经验，明确规定各类型的企业应采用的环境会计信息披露形式。企业可采用的主要披露形式及其适用范围如下：

1.企业网站。这种披露途径主要适用于A类企业。该类企业因其生产经营活动对生态环境有重大影响或承担重大社会责任而受到社会广泛关注，应向企业利益相关方充分披露有助于其评价企业生态环境保护责任履行及其绩效情况并进行经济决策的高质量的企业环境会计信息。企业通过在官方网站设专栏形式，全面披露企业环保理念、环境目标、环境政策、环境活动产生的财务影响及环境绩效等信息并实时更新，实现披露目标。

2.编报独立环境报告或其他社会责任报告。这种披露途径主要适用于以下三类企业：一是上述A类企业，除通过企业网站实时披露环境会计信息外，还需要通过编报独立环境报告或在其他社会责任报告中列专章的途径披露环境会计信息；二是B类企业，该类企业对生态环境有较大影响，因此，需要根据重要性原则，通过编报独立环境报告或在其他社会责任报告中列专章的途径全面披露环境会计信息；三是C类企业，该类企业对生态环境有重大影响，应通过编报独立环境报告或在其他社会责任报告中列专章的途径全面披露环境会计信息。

3.财务报表附表。这种披露途径主要适用于以下五类企业：一是A类、B类和C类企业，因其对生态环境都会产生重大影响或因承担重大社会责任而被社会高度关注，因此，除按照上述途径披露企业环境会计信息外，还应在财务报告中以财务报表附表形式，单独披露企业环境会计信息，以便为信息使用者集中提供相关、可靠的企业环境会计信息；二是D类企业，其环境事项将会对财务状况、经营成果和现金流量等产生一定影响，因此，需要通过财务报表附表形式单独披露企业环境会计信息，为信息使用者考核企业受托责任与科学决策集中提供相关、可靠的企业环境会计信息；三是E类企业，其对生态环境的影响较小，但规模较大，企业环境事项也将对企业财务状况、经营成果和现金流量等产生一定影响，但通常不会将环境事项及其财务影响作为重要事项来管理和核算，因此，可以定期编报财务报告，以财务报表附表途径相对集中披露环境会计信息。

4.财务报表附注。这种披露途径主要适用于以下两类企业：一是F类企业；二是G类企业。这两类企业的生产经营活动对生产环境影响较小，环境事项对企业财务状况、经营成果和现金流量等产生的财务影响较小，企业环境会计信息披露对企业利益相关方经济决策影响不大，因此，可以财务报表附注形式披露。

5.企业信息简报。这种披露途径主要适用于H类企业。其环境事项对企业产生的财务影响很小，且企业信息提供能力有限，因此，可不要求其通过财务报告系统来披露企业环境会计信息，只需要企业通过定期编报信息简报途径来披露环境会计信息即可。

6.临时公告与新闻发布会。这种披露途径主要适用于A类、B类、C类和D类企业发生的环境事故可能产生较严重及以上的环境影响事件时，其对生态环境和社会公众等产生较严重影响，且该影响必将对企业财务状况、经营成果和现金流量等产生一定影响。因此，企业需要通过该途径及时、全面地向政府环保监管机构、社会公众和投资者等利益相关方披露环境会计信息。

7.企业环保手册。这种披露途径通常适用于环保意识强、环保观念先进、自觉开展环境会计信息披露的企业。该类企业可通过派发企业或产品环保手册，宣传企业先进的环保理念和良好的社会责任履行业绩，并披露企业部分环境会计信息。它对宣传企业环保观念、塑造企业良好社会形象有积极作用。

8.新媒体。充分利用现代互联网技术科技成果和环境事项法等先进研究成果，通过企业官方微博、微信等方式，向企业利益相关方披露对生态环境可能产生影响的环境事项。该种披露途径适用于自觉披露企业环境会计信息的所有企业。

除此之外，规模较大的普通企业和上市公司还可以采用董事会报告、招股说明书等形式向企业利益相关方披露环境会计信息。规模较小的企业则可以采用布告栏、宣传橱窗和宣传画报等形式向信息使用者披露环境会计信息。

（五）创新企业环境会计信息披露的机制

温家宝曾指出：“应对气候变化，重在机制保障。”[ 14 ]笔者认为，企业环境会计信息披露的机制主要包括企业环境会计信息的披露机制和监管机制两个方面。

企业环境会计信息的披露机制主要有强制披露机制与自愿披露机制两种。基于我国企业当前所面临的环境会计信息披露新要求，我国企业环境会计信息披露需要建立强制披露与自愿披露相结合，不同类型的企业适用不同的披露形式、方式，披露不同的信息（内容），并接受不同监管要求的披露机制。其中，对生态环境有重大影响、受社会关注度高、经营管理水平较高的企业及信息提供能力强的上市公司均应采用强制披露机制；对生态环境影响很小的其他企业则可采用自愿披露机制；介于两者之间的其他企业，根据其所属企业类型分别采用差异化的强制披露与自愿披露相结合的披露机制。

信息不对称理论认为，为保护（企业环境会计）信息供需双方的合法权益，需要制定信息披露规则并实施严格的监管。习近平同志曾明确指出，我国生态环境保护中存在的一些突出问题，大部分都与其体制机制不健全、不完善有关[ 13 ]。同时，国际环境会计信息披露的实践经验表明，严格的监管和信息透明是搞好生态环境保护工作的关键[ 15 ]，企业各利益相关方的促进、政府的推动、社会的关注、企业自身的努力等多方协同是推动企业环境会计信息披露走向规范化、普及化的强大力量[ 16 ]。因此，我国应建立并完善以企业利益相关方监管为核心，政府环保监管机构为主，社会监管为辅，全社会共同参与的多维度企业环境会计信息披露监管体系，以及根据各方监管结果给予激励或惩罚的企业环境会计信息披露的监管机制。

综合上述，笔者根据企业综合分类及其披露内容、方式、形式及机制等内容，编制企业环境会计信息披露模式汇总表（表2）。

除此之外国家还应通过调动科研院所、行业协会等社会力量加强环境会计理论研究与企业环境会计信息披露实践探索，制定更具可操作性的企业环境会计报告准则，开展企业环境会计信息披露专业人才培养与从业人员培训，完善企业环境会计信息披露指导规范等多种途径和方式加强对企业披露环境会计信息工作的指导和帮助。尤其是吸收了专业团队和企业等集体智慧，经过实践检验的企业环境会计信息披露指导规范，必将是适应我国国情、具有科学性和可操作性、有助于提高企业环境会计信息披露水平与质量的指导规范。

我国实现包括生态文明在内的“全面建成小康社会”和中华民族伟大复兴的“中国梦”奋斗目标及国家与社会治理能力现代化目标，必将促进我国包括企业环境会计信息披露法律制度在内的法律制度体系、社会监管体系日益发展、完善，必将为我国企业环境会计信息披露模式的创新与完善提供新动力和新机遇，进而促进我国企业环境会计信息披露的理论研究与披露实践。

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