实质重于形式原则在会计实务中的应用

□文/郭璟璟（开封市第二中医院　河南·开封）



实质重于形式原则在会计实务中的应用

□文/郭璟璟
（开封市第二中医院河南·开封）

［提要］ 实质重于形式原则在会计实务中起着非常重要的作用，成为我国会计核算的核心思想。本文诠释实质重于形式的意义，对实质重于形式原则内涵进行解释，并举例说明该原则在会计工作中的应用过程，进而提出会计工作人员在这一原则下应该如何应用的建议，同时又提出一些会计人员在这一原则的要求下应具备的综合素质的建议。

关键词：实质重于形式；会计准则；会计实务

收录日期：2016年6月7日

企业会计信息的反应应当以交易或事项的实质而并不是以法律的外在形式为标准尺度。实质重于形式这一原则已成为国际化、规范化的原则。早在1970年美国会计原则委员会就在其发布的第4号公告《企业财务报表的基本概念与会计原则》中第一次以书面的形式正式提出了实质重于形式这一原则，公告中提出财务会计核算应重视交易或事项的经济实质，而不论该项交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质，强调当交易或事项的法律形式与会计实质不相符时，会计应当以实质进行核算。我国学者们对会计实质重于形式的研究可以追溯到20世纪90年代直至现在从未停止。虽然实质重于形式这一原则最早是国外提出的，也是国外会计研究学者们一致认同的，但是较少有学者将它作为会计信息质量特点写到会计概念框架中。在我国，财务部1998年发布的第一个具体的会计准则《关联方及其交易的披露》中首次提出，实质重于形式原则判断是否为关联方。伴随着国际市场的发展，我国的深化改革发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，我国的经济已与国际交易十分密切。我国已加入国际贸易体系，要想在国际贸易中有一席之地，并长久的发展，就必须向国际投资者和债券者提供真实、公允、可比的会计信息。同时在我国企业也在多样化的发展，如国有企业和非国有企业、上市公司和非上市公司、单一企业和集团企业，对会计核算和会计信息披露也提出不同的要求。由于合并、投资、融资、重组等经济业务的出现，造成会计对象的不确定性大大增加。企业的经济形式的多样性、复杂性要求企业在进行会计核算处理时，要对会计方法、会计原则、会计程序进行全面的选择。会计人员必须对交易的性质、实质、结果进行判断和处理。

实质重于形式原则在我国会计的准则体系中居于重要的地位，为整个会计准则提供了指导思想和理论基础，对会计核算有重要的指导作用。2006年2月我国财务部新颁布的《企业会计制度》增加了“实质重于形式原则”，而且特意强调了它的重要性地位。在当代的会计实务工作中，实质重于形式原则提高了会计信息的准确性，缩小了企业会计估计和会计政策的选择，大大地规范了会计工作秩序和会计行为，提高会计信息的真实性、准确性、维护社会公众的利益。

一、实质重于形式原则在会计实务中的应用

（一）融资租入固定资产。融资租赁是指承租人以融资的方式把出租人手中的物品购买过来，然后以出租的方式租出去来收取租金。融资租赁固定资产站在实质重于形式原则的角度上看是不属于出租方的，属于承租方的，出租方不再享有物品的持有权。从法律角度上看是属于出租方的，而不是属于承租方的。融资租赁的固定资产在合同签署的时期内属于企业的资产，因而所产生的费用（折旧费、维修费）等由承租方企业进行管理。因此，承租方在使用时期内享有对资产的控制权，也要承担其带来的风险。

（二）自建固定资产。企业自行建造的固定资产分为两种方式：一是自营工程。就是企业自行采购材料，管理人员进行建造安装的工程；二是出包工程。就是企业将工程委托承包方进行建造及安装的工程。

表1　商品销售收入确认条件

无论是自营工程还是出包工程，对完工的定义都是工程达到预定的状态，这就是实质性原则。而从法律的角度上诠释完工则是办理了竣工手续。自建固定资产的成本及费用在建造时计入在建工程，达到预定使用状态后则把在建工程的金额转入固定资产。

（三）无形资产的确认。无形资产就是指没有实物形态可以辨认的属于非货币性长期资产为企业所使用而非出售的资产，商誉不是无形资产。企业购买无形资产的费用计入无形资产的成本。企业自行研究开发的无形资产的费用分为两类，能够资本化的计入无形资产的成本，不予以资本化的计入管理费用。一些无形资产站在法律形式的角度看不属于企业但是站在实质性的角度看能够给企业带来利益的就看作无形资产对待。企业依法转让的土地使用权所取得的收益计入无形资产的行为就可以看作是企业遵从实质性原则。

（四）商品销售收入的确认。（表1）满足表1中五项条件的商品交易事项才能确认销售收入。商品的转移行为应看是否和关联方的风险报酬有实质上的转移而不只单单看形式上的物品转移。

（五）售后回购与售后租回。销售回购是指企业的销售方在销售商品时与企业签订协议在未来的一定时期内再按预定价格购买回来商品的行为。售后租回是指企业在销售商品时签订合同在销售后再付租金租回使用的行为。这两者从法律形式上讲，商品的权益已经发生转移属于购买方，但是从会计实质性上讲商品的风险没有发生转移，属于销售企业。从会计本质方面来说，售后回购、售后租回属于销售企业的融资行为。销售的价格小于回购的价格所产生的差额计入融资费用，所产生的利息费用直接计入财务费用。融资费用计提后计入本期财务费用。

（六）资产减值准备。资产的减值损失是与资产的可收回金额、可变现金额作比较。合理计提资产减值准备是对会计信息质量真实性的要求。（表2）

表2 资产减值准备

二、实质重于形式原则在会计实务中的重要意义

（一）实质重于形式原则是对已有会计核算的补充和完善。在会计实务中，实质重于形式原则在会计核算方面起着非常重要的作用。实质重于形式原则与权责发生制原则及谨慎性原则之间有密切的关系，它们互相补充和完善。实质重于形式原则的会计信息质量的要求与谨慎性原则、权责发生制原则之间是综合运用的。并不是靠单单的一个实质性原则就可以确定会计信息的真实性。编制现金流量表就体现实质重于形式原则对权责发生制原则的进一步补充和完善。对固定资产折旧采取年限法还是双倍余额法主要看经济实质，这就充分体现了实质重于形式原则与一贯性原则的完美结合。对资产计提减值准备除了注意实质重于形式原则还要兼顾谨慎性原则。只有全面考虑兼顾才能提高会计信息质量要求，真实地反映企业经营管理状况。

（二）在具体应用实质重于形式原则时应注意的问题。太强调实质重于形式可能会对会计信息质量起到反作用。会计信息质量的要求使我们要知道如何正确理解运用实质重于形式原则，看清它所存在的地位与意义。实质重于形式原则是会计信息的次要要求，不能过分夸大实质重于形式原则对会计信息质量的要求。会计人员在确认会计信息时要分析清楚交易或事项的法律形式与经济形式。实质重于形式原则对会计工作人员的职业判断水平和理论基础是一个挑战，对于会计工作人员来说也是一个应当注意的风险。会计人员还应注意实质重于形式原则对债务重组及利润的影响。

三、实质重于形式原则对会计人员提出的要求

（一）注重会计人员的综合素质。会计人员的综合素质包括两方面。第一，会计人员职业的判断水平。经济全球化要求我们提高职业判断水平。会计信息质量要求我们提高职业判断水平。只有好的职业判断水平才能保证会计信息质量的真实性与准确性，从而帮助企业管理者做出有利于企业发展的决策。会计人员可从提高专业知识和经验、熟悉法律规定等方面提高职业判断水平；第二，会计人员的职业道德素质。当今社会充斥着各种各样的诱惑，一些会计人员虚报财务报表，伪造变更会计凭证。作为一名会计工作人员应该秉持一颗公正的心去做好自己的本职工作，面对喧嚣的行业现状坚持自己的职业操守，守护对人处事的原则，不在“原则上”妥协，为会计行业增添荣光，让行业健康发展。

（二）注重会计人员的培训学习。从事会计工作就注定了要有活到老学到老的意识与决心。当今经济发展速度之快，更迫切的要求会计工作人员不断创新与进步。我国现阶段会计工作人员的文化程度参差不齐，专业水平也存在差异。坚持继续教育务实创新的思想，加强专业知识与理论知识是当务之急。因此，作为一名会计人员要加强专业知识的学习，掌握国家财政及企业的法律法规。现在是知识经济的时代更要求会计工作人员能够从网络上快速高效的处理会计信息。只有不断学习实践提高管理水平，企业才能健康发展。

主要参考文献：

［1］王婷.论实质重于形式在会计实务工作中的合理应用［J］.会计论坛，2011.8.

［2］李美晖.刍议实质重于形式的原则在会计实务中的应用［J］.科技信息，2010.11.

［3］沈伶俐.实质重于形式原则在会计实务中的应用［J］.时代金融息，2013.2.

［4］方智勇，张慧园.实质重于形式原则在会计实务中的应用［J］.经管空间，2013.11.

［5］胥清，武小华，李仲春.实质重于形式原则在会计实务中的应用［J］.绵阳师范学院学报，2010.9.

［6］财政部会计司编写.企业会计准则讲解［M］.人民出版社，2010.

中图分类号：F23

文献标识码：A