政府会计引入权责发生制的分析研究——以行政单位为例

盛可

政府会计引入权责发生制的分析研究
——以行政单位为例

盛可

《政府会计准则——基本准则》将予2017年1月1日起施行。《政府会计准则——基本准则》总则第三条明确表示政府会计由预算会计和财务会计两系统组成，在政府会计核算中引入权责发生制是政府会计改革的重点内容。政府财务会计核算引入权责发生制，能准确反映预算单位的各项财务状况及运行成本。本文以行政单位会计核算为例，分析目前行政单位会计核算的现状及在行政单位推进权责发生制存在的难点，并对此进行探讨。

政府会计；权责发生制；行政单位

行政单位会计是政府会计权责发生制改革的重点，《行政单位会计制度》的出台意味着权责发生制在行政单位推进迈出了首步，体现了政府会计权责发生制改革的发展方向。因行政单位会计核算基础长久以来一直是收付实现制，引入权责发生制的改革进程中必定存在诸多问题，不仅制度上需要改革，人员素质需要提高，会计环境等方面也亟待加强与完善。

一、行政单位会计核算基础的现状分析

因行政单位经费几乎全部来源于财政拨款，其会计核算主要就是记录单位预算执行情况，至于对单位财务状况及偿债情况的反映，对单位管理决策的贡献等方面不作为会计核算的重点，甚至没有涉及。2014年1月1日开始执行的《行政单位会计制度》第九条明确指出行政单位会计核算一般采用收付实现制，特殊经济业务和事项应当按照本制度的规定采用权责发生制核算。新颁布的《行政单位会计制度》只是对以前采用的收付实现制进行了小范围修改，在个别业务中引入权责发生制进行双分录会计核算，所以新的《行政单位会计制度》仍是收付实现制为主的会计制度。

收付实现制核算简便，易于操作，在核算单位预算执行方面具有优势，但其缺陷是无法全面正确记录单位的负债，有关经济业务的年终结转得不到正确反映，成本和费用得不到准确的核算，造成会计期间信息不实，不利于评价单位的运营绩效。

二、行政单位目前会计核算基础所存在的问题

1.资产未能准确计量

以固定资产为例，虽然在最新的2013年《行政单位会计制度》中引入了“累计折旧”、“累计摊销”等科目，但是仍强调单位固定资产是否计提折旧由财政部另行具体规定，所以，实际工作中，大部分单位并未计提折旧，固定资产账面上的价值一直是购入时的原值，随着时间的推移，账面价值与实际价值的差异会越拉越大，甚至有些实物已不存在，但其账面上依然有其记录。另外，由于行政单位自身的特点，具有非营利性，不核算利润，没有设置减值科目，故对固定资产的计量和企业会计相比欠缺准确性。目前尽管有些单位已按制度要求虚提了折旧，即借:资产基金-固定资产，贷:累计折旧，但由于财政部门并没有具体规定行政事业单位各项资产的折旧年限，所以实际工作中不具可操作性。

其次，在无形资产的核算计量上由于行政单位的无形资产在在资产总额中所占比重不高，而且其范围界定及核算计量几乎呈空白状况，如单位购置的财务软件及信息集成化软件等，基本没有资本化而是当期予以费用化。

2.负债未能合理反映

在收付实现制下，单位的支出只反映实际已支付的部分，而那些已发生但尚未付款的业务事项便形成了隐性负债。隐性负债指的是到期应付未付的人员工资、社保费用缴纳、购入物资尚未付款等经济事项。由于这些经济事项得不到正确的核算和计量，其后果是夸大单位的可支配财政资源，使其财务状况不能得到真实反映。而在权责发生制下，使这部分延期支付的直接隐性负债和有可能延期支付的或有负债得到反映，这样单位负债信息就不再局限于当下，具有及时性和前瞻性，使管理者和决策者能够在风险发生之前就提前掌握主动权，采取相应的措施。

3.收支未能有效配比

行政单位收入主要来源于财政拨款，其支出除日常公用支出外还有项目支出，在项目立项之前就必须发生的前期费用，如设计费、评审费及为此发生的办公费、差旅费等，在收付实现制下，发生的当期就列为费用，但项目从报批开始到正式纳入单位预算形成收入，期间跨度大，使支出和收入无法配比。在收付实现制下，收入与支出总量上的配比并非收入与成本的配比，如预算单位一次性支付的固定资产的购置、提前支付的大额合同服务费等，虽然在支付时点就确认收入和费用，但这种一次性计入当期财政拨款支出的业务事项，其提供的服务是面向今后多个会计期间的，若采用权责发生制，即可分期确认成本，并与收入相配比。

4.核算范围及财务报表不够完整

收付实现制下会计目标侧重于满足既定预算目标，会计核算注重对单位预算经费的收支核算，会计报表只简单反映单位预算的收支与节余情况，没有将单位的债务状况、资金使用效果等财务信息作重点予以反映和披露，难以全面而有效地评估单位财务状况。实际上，预算单位经济业务除收支活动外，还有各种往来款项的结算、资产购置及负债业务等。新发布的政府会计准则中则规定，“会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表”，也是就是说，政府部门，无论核算规模如何，均需要编制现金流量表，各个政府部门的现金流量情况都将被要求做记录。

三、在行政单位引入权责发生制存在的难点

1.政府会计行业规范有待细化

2014年实施的《行政单位会计制度》部分条例待具体化，以固定资产为例，定义中“大批同类物资”就没有量化，到底多少金额才符合，只能由财务人员自行判断。同样，专用设备没有分行业具体规定。另外，该制度即使对部分业务引入权责发生制，采用双分录核算，如固定资产虚提折旧方法，如前述，因没统一要求提折旧且无折旧年限表，不便于部门为之间的横向比较与数据的汇总。

虽然《政府会计准则—基本准则》，明确自2017年1月1日起正式施行，但该准则前期除了广泛宣传外，仍有很多事项需要明确并细化，以方便财务人员尽早熟悉。

2.配套条件待完善

权责发生制尤其是完全的权责发生制必须具有较为成熟的成本价值体系，要能够做到对资产价值进行准确的核算与计量。但很多公共资产性质和用途具有独特性，难以客观计量与评价，如自然资源、道路桥梁建筑物等。另外，预算单位在资产管理环节普遍欠规范，擅自变卖处置等导致国有资产流失的现象时有发生。同时，预算单位普遍存在着的账实不符等问题导致单位家底不清，有待完善的资产管理制度对权责发生制的推进会构成一定阻碍。

权责发生制双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式，对财务人员素质提出了挑战，若不加强业务培训学习，难以尽快适应这种账务处理。相应的，新的核算模式对单位领导也提出了要求，若单位领导没有必要的财务常识，会对会计信息产生曲解或误判。此外，我国高校学生在学校里面所学习的内容都是有关企业会计的内容，各类教材对政府会计方面的内容很少涉及。当前有关政府会计改革的理论研究比较少，导致我国的政府会计改革缺乏成熟的理论指导。

四、推进政府财务会计核算基础的措施与建议

1.加强政府会计改革重要性的认识

《政府会计准则——基本准则》及四项具体准则、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）、《政府会计准则第XX号——公共基础设施（征求意见稿）》相继发布，充分说明了上层推进政府会计改革的动力，基层预算单位一定要认清重要性，进一步做好深化改革的配套工作。

2.认真落实资产清查核资工作

为全面摸清行政事业单位的国有资产“家底”，进一步强化行政事业单位资产管理，2016年1月20日，财政部以财资〔2016〕1号印发《行政事业单位资产清查核实管理办法》，将于2016年1至10月对全国行政事业单位国有资产进行全面清查。行政单位资产大部分来源于预算拨款，是资本性项目累积的存量，多数行政单位长期以来并没有对自身资产管理工作予以足够的重视，普遍存在着资产管理混乱、使用效率低下及闲置浪费的情况。

此次清查在摸清单位当前拥有的资产总量同时，还需对资产进行科学而合理分类。对于可计量的实物资产要按类别明确其使用年限、所采用的折旧方法等，并登记造册送交财政部门。对于难以计量的资产，则需做好相应的备案工作，在以后采用权责发生制后可以在报表附注中披露这部分资产。

3.尽快出台政府会计准则的应用指南

以固定资产核算为例为例，从2010年以来财政部先后修订发布的医院会计制度、科学事业单位会计制度、高等学校会计制度等制度中对固定资产计提折旧的规定来看，除了对医院和科学事业单位的固定资产折旧年限做出规定外，其他行政事业单位的固定资产折旧年限至今尚未明确，绝大多数行政事业单位也没有能力或动力自行确定本单位固定资产的折旧年限，因此使得这些单位在计提固定资产折旧时无所适从，导致行政事业单位会计制度中有关固定资产折旧的会计核算在实践中未得到实施。因此，为推进权责发生制在行政事业单位中的实施，全面反映运行成本，有必要制定适用于行政事业单位的统一的固定资产折旧年限及折旧方法。

4.加强单位会计人员的培训教育

行政单位引入权责发生制后，具体的核算工作最终还是要落实到单位的会计人员身上，因此单位会计人员的相关培训教育工作就显得非常重要，使他们尽早熟悉权责发生制双核算基础及“3+5要素”的会计核算模式的处理流程，以提高其专业素养和业务操作水平。同时，为扩大政府会计在社会中的影响力，在高校课程及各类会计职业教育中，要提高政府会计相关内容的比重，使得更多会计从业者关注政府会计，了解并掌握它的具体核算应用。

[1]应唯，张娟，杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角[J].会计研究,2016(6):3-7．

（作者单位：常德市水利局财务科）