委托加工应税消费品消费税之账务处理

骆长琴



委托加工应税消费品消费税之账务处理

骆长琴

摘要：委托加工应税消费品消费税的核算，财务类教材按照会计准则的要求分为“直接出售”和“继续加工”两种情况核算，但税法规定“高于计税价格”销售的应税消费品不属于“直接销售”。税法与会计准则的规定不能完全对接，“高于计税价格”销售的应税消费品消费税的核算会计准则没有明确规定，并且收回后继续加工的应税消费品已纳消费税怎样抵扣的会计处理相关教材也很少涉及，笔者拟对这些问题进行探讨。

关键词：委托加工；应税消费品；消费税

一、税法和会计准则的相关规定及会计实务核算中存在的问题

税法［2012］8号的规定：自2012年9月1日，委托方收回的应税消费品，以“不高于受托方的计税价格”销售的，为“直接出售”，销售时不再计算缴纳消费税；以“高于受托方的计税价格”销售的，不属于直接出售，需申报缴纳消费税，但准予扣除加工环节已缴纳的消费税。即税法对委托加工的应税消费品消费税的核算分为三种情况：不高于计税价格销售；高于计税价格销售；连续生产应税消费品。而《企业会计准则》对委托加工的应税消费品消费税的核算分为两种情况：“直接销售”和“连续加工”。由于税法层面和会计准则层面的规定不能完全对接，或者会计准则没有详细规定，在会计实务核算中存在如下问题：第一，税法规定的以“高于计税价格销售（不属于直接出售）”已经缴纳消费税如何核算；第二，收回后继续加工应税消费品的，当收回后再次加工的消费品售价小于加工环节的计税价格，销售时计算的消费税小于受托方代收代缴的消费税，尚未抵扣的消费税该如何处理；第三，收回后继续加工应税消费品的，当期加工生产领用数量小于当期收回数量时，当期已交的消费税按照领用数量占收回数量的比例抵扣，未领用的委托加工物资负担的消费税不能在本期抵扣，那么尚未抵扣的消费税（即库存委托加工物资负担的消费税）期末时该如何处理。针对以上问题，本文将结合目前教学及实务中的相关操作方法予以剖析并提出可行的个人建议。

二、收回后用于出售的应税消费品消费税的核算

收回后用于销售有两种情况：第一种为“以不高于计税价格出售”应税消费品的行为；第二种为“以高于计税价格出售”应税消费品的行为。目前财务类教材将收回环节委托方负担的消费税计入加工物资成本中，销售时不再计算缴纳消费税，这种处理方法属于税法规定的“以不高于计税价格出售”的应税消费品的范畴。

委托加工收回后加价出售，会计准则中对此也没有具体规定，会计教材也没有相应的账务处理，相关研究文献中也很少涉及。“高于计税价格出售”“不属于直接出售”的应税消费品的核算笔者认为有两种方法。

方法一，比照“不高于计税价格出售的（直接出售）”来核算”。

方法二，比照“连续加工应税消费品”来核算。

方法一例题：例1，增值税一般纳税人甲公司委托乙公司加工应税消费品X产品。加工物资A材料成本100000元，加工费50000元、增值税税率17%，消费税税率20%。

X产品的组成计税价格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

甲公司应交增值税=50000×17%=8500（元）

甲公司应交消费税=187500×20%=37500（元）

发出加工物资

借：委托加工物资—X产品100000

贷：原材料—A材料100000

核算加工费和消费税

借：委托加工物资—X产品87500

应交税费—应交增值税（进项税额）8500

贷：银行存款等96000

收回

借：库存商品—X产品187500

贷：委托加工物资—X产品187500

（1）若消费品X产品售价187500元

借：银行存款等219375

贷：主营业务收入187500

应交税费—应交增值税（销项税额）31875

结转已经销售X产品的成本

借：主营业务成本—X产品187500

贷：库存商品—X产品187500

不用再计算消费税

（2）若消费品X产品售价为207500元

借：银行存款等242775

贷：主营业务收入207500

应交税费—应交增值税（销项税额）35275

结转已经销售X产品的成本

借：主营业务成本—X产品187500

贷：库存商品—X产品187500

计算应补缴消费税：应补缴消费税=（销售价款207500元-计税价格187500元）×税率20%=4000元

借：营业税金及附加4000

贷：应交税费—应交消费税4000

补缴给国家消费税

借：应交税费—应交消费税4000

贷：银行存款4000

方法二例题：例2，承接例1，增值税一般纳税人甲公司委托乙公司加工应税消费品X产品。A加工材料成本100000元，加工费50000元，增值税税率17%，消费税税率20%。

X产品的组成计税价格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

甲公司应交增值税=50000×17%=8500（元）

甲公司应交消费税=187500×20%=37500（元）

发出加工物资

借：委托加工物资—X产品100000

贷：原材料—A材料100000

加工费及税费的核算

借：委托加工物资—X产品50000

应交税费—应交消费税37500

应交税费—应交增值税（进项税额）8500

贷：银行存款96000

收回委托加工产品

借：库存商品—X产品150000

贷：委托加工物资—X产品150000

若X产品售价为207500元

借：银行存款等242775

贷：主营业务收入207500

应交税费—应交增值税（销项税额）35275

④结转成本

借：主营业务成本—X产品150000

贷：库存商品—X产品150000

计算应交消费税：应缴消费税=售价207500元× 20%=41500元

借：营业税金及附加41500

贷：应交税费—应交消费税41500

补缴消费税税=“应交税费—应交消费税”的贷方41500元-借方37500元=4000元

借：应交税费—应交消费税4000

贷：银行存款4000

收回后销售“高于计税价格销售”应税消费品的账务处理的两种方法，笔者比较赞成方法一的做法，原因如下：

方法二的缺点有：会计准则规定委托加工消费品收回后用于销售的，委托方在收回加工物资时支付的消费税计入其成本中，而方法一的账务处理将其计入“应交税费—应交消费税”的借方，这样核算的委托加工消费品的成本比会计准则规定的成本低。对于“售价高出计税价格”部分计算补缴的消费税，与“继续加工”的账务处理相同，这样无法区分收回委托加工产品后是连续加工还是销售这两种行为。

方法一的优点有：收回时委托方负担的消费税计入委托加工物资的成本中，这样的账务处理符合《会计准则》的要求，体现了消费税是价内税的特征，消费税是加工物资成本的构成内容。“高于计税价格出售”应税消费品，销售时“售价减掉计税价格”乘以消费税税率计算应补缴消费税，计税价格以内的部分不再计算消费税，符合《税法》的规定（“售价高出计税价格”出售的，销售时计算消费税准予扣除受托方已代收代缴的消费税）。

三、收回后继续加工应税消费品的当期尚未抵扣消费税的处理

（一）继续加工应税消费品售价低于其成本销售时已纳消费税尚未抵扣的处理

绝大部分情况下，企业为了赚取一定得利润，产品售价会大于成本。但也有例外情况，例如企业低于成本促销商品或者作为赠品赠送给顾客，产品售价会小于成本，已交的消费税不能全部抵扣。尚未抵扣的消费税该如何处理，会计准则没有作出明确规定。笔者认为，应该将未抵扣的消费税转入“营业税金及附加”科目。因为此类应税消费品已处理完毕，尚未抵扣的消费税不能抵扣其他应税消费产品应纳的消费税，并且与销售时计算的消费税计入“营业税金及附加”科目是一致的。

例3：甲公司（增值税一般纳税人），委托乙公司加工成1000千克的B物资或者产品（属于应税消费品）。A加工材料成本100000元，加工费50000元、增值税8500元，B物资适用的消费税税率20%，收回后继续加工应税消费品C产品。甲公司对存货采用实际成本法核算。

B物资的组成计税价格=（100000+50000）/（1-20%）=187500（元）

计算B物资的消费税187500×20%=37500（元）

发出物资

借：委托加工物资—B物资100000

贷：原材料—A材料100000

加工费及税费

借：委托加工物资—B物资50000

应交税费—应交消费税37500

应交税费—应交增值税（进项税额）8500

贷：银行存款96000

收回

借：原材料—B物资150000

贷：委托加工物资—B物资150000甲公司收回的1000千克B物资全部用于继续加工应税消费品C，继续生产时生产工人薪酬10000元、分配间接生产费用10000元，假设C产品适用的消费税税率为20%。则C产品的成本为170000元。

若售价150000元小于成本200000元

借：银行存款等175500

贷：主营业务收入150000

应交税费—应交增值税（销项税额） 25500

计算消费税=150000元×20%=30000（元）

借：营业税金及附加30000

贷：应交税费—应交消费税30000

此时“应交税费—应交消费税”科目有借方余额7500元，因为此批委托加工物资B物资已领用完，且用B材料生产的产品C已经全部销售，甲公司在收回委托加工物资B物资计算的消费税不能再抵扣其他应税消费品销售的消费税，甲公司应将“应交税费—应交消费税”科目借方余额7500元转入“营业税金及附加—消费税”科目。

（二）收回的应税消费品继续加工的，当期领用数量小于收回数量当期期末尚未抵扣消费税的处理

税法规定，企业将已纳消费税的消费品继续生产应税消费品的，可以按领用数量计算抵扣。若当期领用数量小于当期收回数量，尚未抵扣的消费税该怎样列示在报表中，如果在资产负债表中作为应交税费的冲减项，这样会低估存货的价值，本着消费税是价内税的特征，笔者认为应列示于存货的账面价值中。

综上所述：“高于计税价格出售”的应税消费品，委托加工收回时负担的消费税计入委托加工物资成本中，销售时按“售价减去计税价格”计算应该再补缴消费税，借记“营业税金及附加—消费税”，贷记“应交税费—应交消费税”。“收回后继续加工”的应税消费品，若其销售价格小于计税价格，尚未抵扣的消费税不能留待下期抵扣，应在期末转入“营业税金及附加—消费税”科目：若当期领用数量小于当期收回数量尚未抵扣的消费税，在资产负债表中列示于存货价值中。

参考文献：

［1］陈丽霖.委托加工应税消费品销售行为的会计处理分析［J］.会计之友，2015（8）.

［2］骆长琴.企业并购后的财务整合风险研究［J］.现代商贸工业，2012.

［3］骆长琴.问题引领式《基础会计》教学改革探析［J］.合作经济与科技，2013.

［4］骆长琴.从权责角度来诠释“借贷记账法”的借贷涵义.合作经济与科技，2015.

作者单位：（郑州成功财经学院会计系）