广州涉外税收实证研究

孙泳欣 施楚婷 刘萌 郭影晖

摘要：转让定价是避税的重要手段之一，广州作为我国的第三大城市，每年都吸引巨额的外商投资，本文将结合广州市实际经济状况分析广州地区外企的利用转让定价避税的现象并向反避税工作提几点建议。

关键词：转让定价；外资企业；避税；广州；税收

中图分类号： F2 文献标识码： A 文章编号： 1673-1069（2016）16-48-2

0 引言

近年来，政府逐渐认识到避税行为对我国税基的侵蚀以及会损害税收公平原则。其中，利用转让定价是企业避税常用的手段之一。转让定价是指外资企业利用各国税率的差异，促成关联企业间的交易，故意提高或调低交易价格与标准，把利润转移到低税收国以获得税收利益。为此，我国逐渐出台了避税方面的相关规定以及加大了对反避税工作的力度并取得了一定的成效。但是截至2014年，我国外资企业的账面亏损率仍高居55%，然而外商投资仍在增长并未因如此高的亏损率而却步，可见外资企业的避税空间仍然很高。

1 广州市外商投资企业的现状

1.1 外商投资来源地

改革开放进程中，不少外商投资企业因为广州市优越的地理位置和浓厚的商业氛围，陆陆续续地参与到广州的市场竞争中。自2010年以来，广州市实际使用外资金额逐年递增，截至2014年底，全市累计吸收来自全球136个国家和地区的外商直接投资企业25516个，实际使用外资总额699.2亿美元。

（资料来源：广州市商务委员会2010—2014年白皮书及《南方日报》2016年3月16日报道）

其中，来自香港的实际外资投入是主要的，而且每年都保持着快速的增长。除了地理位置距离广州较近的东亚国家韩国和日本，外资来源地比较多的其他国家和地区有英属维尔京群岛、萨摩亚、新加坡、开曼群岛、瑞士等地方。香港税种少、税率低、税负轻，且只行使单一的地域管辖权，不行使居民管辖权，所以香港也是众多企业在考虑避税规划时的选择之一。英属维尔京群岛是传统国际有名的避税港，尽管从2014年起实行新税制，但仍然保持其作为避税港的税收优势：从2014年以前对普通居民或非居民企业实行低税制到2014年以后对所有企业和个人不再征收所得税。开曼群岛是国际上知名的离岸金融中心，离岸公司在当地不需纳税，且无外汇管制，上市成本低、程序简便。而新加坡的企业所得税在世界上处于较低水平，仅为17%，除此之外，新加坡对于企业还有一系列的税收优惠政策。从上述分析可以看出，广州的外资投入主要来源于世界著名的“避税天堂”，当地政府都采取对企业有利的税制，因此许多企业都在此设立关联企业，便于与广州设立的外资企业发生关联交易，转移广州企业在国内的利润以达到降低税负的目的。

1.2 “三资”工业企业主要经济效益指标比较

企业经济效益指标的体系反映了企业在生产经营活动中成本与利润间各个环节连接点的有效性，并且通过各个环节的指标体系对企业的运作效率进行全面、准确地衡量与评价。广州市内的中外合资经营企业、中外合作经营企业与外商独资经营企业（以下简称“三资企业”）的纳税情况可从其经济效益指标反映出来，因为其资产负债率、企业亏损面和工业成本费用利润率、工业经济效益综合指数都可以体现出该企业在广州市内的经营状况是否良好，是否处于盈利的状态，即反映出其纳税的能力，各指标间的对比还能发现企业是否有逃税、避税的嫌疑。

对比工业经济效益综合指数，2010年至2014年期间，“三资”企业的指数都比全市平均指数高，且呈现着逐年上升的趋势。在2010年、2011年及2013年间，其指数都高于国有企业、集体企业及其他企业，反映了“三资” 企业近几年在全市都保持着工业经济效率实际水平较高，工业经济运行质量较高、效益状况良好的局面。再对比工业成本费用利润率，五年间，“三资” 企业的利润率都保持着较高的水平，不仅高于全市的利润率，且几乎年年都高于其他经济类型的企业。此项指标反映了“三资” 企业投入的生产成本及费用都得到了较高的回报，经济效益好。通过对比“三资” 企业这两项指标与其他企业间的的不同和每年的增长趋势，可看出广州的“三资”企业盈利能力强，发展潜力好，营运能力好，经营状况良好，经济效益高的情况。

对比资产负债率，“三资”企业每年的资产负债率都高于全市，2010年和2011年仅次于国有企业，2012年的资产负债率虽跌至第三，但仍然处于较高水平，2013年比其他经济类型企业高。该指标反映了“三资企业”近年的经营风险都比较大。再对比企业亏损面，“三资”企业五年的企业亏损面都比全市平均值高4%—6%左右，2011年至2013年都比其他经济类型企业高，都稳定在20%左右。由此可看出，“三资”企业与其他四类企业相对比，负债率高，亏损现象更严重。综合以上四项指标，可总结出这样一个现象：“三资”企业的经营风险较大，亏损相比其他类企业是较大的，但是同时企业的经营状况良好，经济效益高。这一个现象是有悖于常理的。反观其他经济类型的企业，工业经济效益和工业成本费用利用率两项指标与资产负债率是成反比的关系。然而，“三资”企业却不同，尽管工业经济效益总体呈上升趋势，但是工业成本费用利润率却呈下降趋势，资本负债率也呈下降趋势。结合“三资”企业的亏损面进行比较，其与全市平均水平差距较大，这一指标的真实性有待商榷，即“三资”企业利用假亏损，通过转移定价或者避税港关联交易等手段来规避我国的税收的可能性很高。

1.3 外商投资趋势

近年来广州市吸引外资的能力越来越强，外商投资的力度越来越多，金额逐年上升。港澳台商和外商经济的固定资产投资额在四类经济中排列第二，远远高于集体经济和其他经济，每年投资额稳步提升。广州市实际使用外资的金额与外商直接投资的金额也是逐年稳步增加。这种现象所反映出的背景应是广州市内的外商投资、经营的企业营业能力强、盈利水平高、资产负债少、经济效益高。然而，结合上文中提到的内容，“三资”企业的亏损面与资产负债率都是较大的。在此种状况下，外商投资的积极性应是逐年下降而非逐年提高的。因此，如此与常理不符的现象恰恰印证了上文所提出的质疑：“三资”企业的资产负债率与企业亏损面的数据是不全面，不能够真实地反映企业的盈利状况，存在着避税的嫌疑。

1.4 广州市境外企业情况

境外企业是指我国境内企业在境外注册的全资附属企业和参股企业。近几年，国内企业“走出去”，参与到其他国家的基础设施建设中，如非洲国家、东南亚国家、西亚国家、南美国家等。而这些企业除了在东道国投资进行经营基础设施建设，还有相当一部分境外企业在境外设立关联企业，转移在广州所得利润，规避我国的税收。

在五年的境外企业情况中，中方独资经营企业的数量与中方投资额大大超过了合资经营企业。在投资的地区方面，与其他国家和地区相比，广州企业在香港地区的企业数量与投资额具有较大的优势。其原因除了广州距离香港地区地理位置较近、设立企业较为方便和浓厚的商业氛围，还与香港的税收制度有密切的联系。新加坡、英属维尔京群岛也榜上有名，是广州企业设立境外企业的热门地，原因在上文中已有分析。而印度尼西亚、柬埔寨、老挝等其他国家均没有一般反避税规则，印度尼西亚在2013年至2014年期间更是因为对于逃税和避税的法律定义不清晰，使得很多税务案件悬而未决。因此，基于以上国家的经济状况、税收制度、法律制度等因素影响，广州企业在这些国家设立境外企业，很有可能通过这些境外企业转移利润，规避中国境内的税收。

综上所述，税务机关要重点关注来源于香港、英属维尔京岛、开曼群岛等避税要地的外商投资企业，密切留意其交易的去向，而且，亏损严重的外资企业也不可忽视，注意在税务申报审查该亏损外资企业的借贷状况。另外，不仅国外企业法人有避税的嫌疑，国内的企业也通过在国外设立关联企业等手段试图规避国内的税收，在避税地设立分支机构或者关联企业的广州企业也需要留意。

2 反避税措施

2.1 税务调查

税务机关应扩大税务调查的范围，关注与调查更为隐蔽和新颖的避税方法。

首先，确定重点关注企业。《特别纳税调整实施办法（试行）》第二十九条就规定了转让定价应重点选择以下企业：（一）关联交易数额较大或类型较多的企业；（二）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；（三）低于同行业利润水平的企业；（四）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；（五）与避税港关联方发生业务往来的企业；（六）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；

其次，调查账目往来的特殊事项。宝洁公司曾因巨额无息贷款在账目上表现为负债而规避了大量税收，因此税务机关应对关联企业间的无息贷款或低于正常水平的利息的拆借行为进行调查。外商投资企业往往存在着大量售汇付行为，同时也意味着存在庞大而复杂的关联交易系统。如今，广州的对外劳务合作越来越多，而其中就有不少是转移利润的关联交易行为。如，关联企业间的服务费分摊（包括信息、人力资源、维修支持、商务与业务发展费等企业日常运作管理服务费等）、合约研发的模式和利润、特许权使用费、销售佣金、技术使用费、商标使用费、IT服务费等。所以，税务机关在审查企业税收申报项目时应当格外留意此类对外劳务合作的支出。

2.2 评估成本与利润水平

税务机关在发现关联交易时，应调查分析关联交易的成本与利润是否匹配，与正常交易价格是否存在明显差异。企业间的交易是否有遵循正常交易原则，即寻找关联企业一方与非关联企业之间的交易或非关联企业之间的相同交易作为参照。

税务机关要拓宽对劳务关联交易的调查思路。以往，税务机关会通过分析企业利润率是否合理后再调整劳务费水平。但避税工作更要实质性地分析服务费的列支是否存在“虚高”、重复与真实性等问题。广州市一外企就通过与两间关联企业签订关于相同事项的服务合同，重复支付服务费；广百公司曾向境外公司支付计提基数与比例高于市内同行业水平的的特许权使用费、咨询服务费；广州市内的子公司还与境外的母公司不合理地分摊与母公司无直接关联的人事、财务、经营管理等费用。

税务机关要善于挖掘与分析不合理的劳务费用，先从企业内部的交易中寻找是否有可比性的，与非关联企业相类似的非受控交易。若寻找不到，则从外部的同行业寻找相类似的交易，通过对比功能、价值、方式、类型、价格等方面来进行评估。

2.3 举证责任分配

企业的避税行为往往是通过税务筹划，具有隐蔽性与复杂性。因此当税务机关的调查取证工作难以进行下去时，企业承担起举证责任是必要的。纳税人在逃避税收案件中负有举证责任已被各国明确写入国家法律法规，规定纳税人有义务提交证明其所从事的经济行为属于正常的不存在逃避税收问题的证据，如不能提交充分确凿的证据，那么就要承担怠于举证责任及履行其应尽的配合调查义务，应承担法律上的不利后果，税务机关即可认定其经济行为构成逃避税收，应受到相应的法律法规的处罚。由此，不仅能在源头上使纳税企业形成压力，引导企业规范纳税行为，同时也减轻了税务机关在调查取证工作中的压力与工作难度，从而更有效地实施反避税。

参 考 文 献

[1] 张敏.国际避税与反避税问题浅析[J].财政金融·财经纵览.

[2] 徐勤.跨国公司转让定价反避税研究[D].同济大学.

[3] 乔丹丹.我国外资企业逃避税问题及对策研究[D].江南大学.

[4] 2010—2014年度《广州地区统计年鉴》.