新职工薪酬设定受益计划会计处理解析

青岛大学+刘子怡

2014年财政部颁发了《关于印发修订〈企业会计准则第9号——职工薪酬〉的通知》。新职工薪酬准则扩大了离职后福利计划的范围，明确其应包括设定提存计划和设定收益计划，并对设定受益计划的确认、计量进行了相应规范。本文对此进行解析。

一、设定受益计划确认和计量

（一） 预期累计福利单位法

预期累计福利单位认为每增加一个单位的服务期限，就会增加一个单位的福利权力，并且对每一单位权力单独计量，以形成最终义务。现举例说明：

【例1】企业与员工约定，在员工离职时支付一笔离职福利，该福利的确定方式是：将在员工离职时，根据员工的工作年限长短，按照离职时的最终薪水的 1%支付一笔离职福利。假设员工第 1 年的薪金是 10 000 元，并假设每年增长 7%（复利）。使用的折现率是每年 10%。10000×（1+7%）^4=13107元，最后按照该薪水的 1%计算对应每个服务年度的离职后福利=10000×（1+7%）^4×1%=131元（每一个服务期的福利），由于甲员工服务了5年，那么其离职后可以拿到的福利应该是 131×5=655元。员工服务第一年应该确认的离职后福利131 元企业也只需要在其第五年离职时才需要支付，5年后需要支付的 131 元折现到现在是131/（1+10%）^4=89 元。类似甲员工第二个服务年限应该确认的服务成本 98 元=131/（1+10%）^3，后续年度类似计算。由于离职后给予的福利不是针对离职这一事项本身，而是针对企业在职时为企业提供了劳务，为了回报职工为企业发展所作出的贡献给予的福利，因此，根据权责发生制，在支付之前会产生利息费用，会计处理如下：

第一年年末：

借：管理费用 89

贷： 应付职工薪酬——设定受益计划义务 89

第二年年末：

借：管理费用 98

贷： 应付职工薪酬——设定受益计划义务 98

借：财务费用 9

贷： 应付职工薪酬——设定受益计划义务 9

以此类推，可得后三年的会计处理。

（二）计划资产

首先，设定受益计划存在资产是什么情况。例如：企业定期给 B 基金缴存的钱，在 B 基金积累起来后就是设定受益计划的资产，简称计划资产。按照指南的表达，计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等。所谓计划资产，主要是企业为了设定受益计划而单独设立的信托基金，该基金独立于企业，与企业之间构建了破产隔离墙（所谓破产隔离墙，是指该基金的资产与负债独立于企业的资产与负债，即使企业破产清算，该基金仍然可以独立运作而不受影响，基金的资产也不是需要进行破产清算的资产）。企业为设定受益计划引入保险公司担保，购买的保险也属于计划资产的一部分。

计划资产不包括以下两项：一是企业应付但未付给独立主体的提存金，因为还没有转移支付，因此，企业尚未缴纳给信托独基金的款项不能算作计划资产；二是由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。因为如果企业通过向设定受益计划管理基金发行不可转换的权益工具，一方面增加了自身权益，或者说信托基金将其资金又购买了企业发行的股票，相当于企业又将缴存的资金变相收回，变成企业的股本。另一方面企业又以发行的股票作为缴存资产来冲减设定受益计划净负债，实质上又同时减少了企业负债。所以准则将其排除出了计划资产的范畴。

（三）设定受益计划净负债以及净资产

在理解设定受益计划净负债以及净资产之前，首先要理解何谓设定受益计划盈余和资产上限。所谓设定受益计划盈余，是指设定受益计划资产的公允价值减去设定受益计划义务现值所形成盈余，资产上限代表的是未来利益的现值，将该盈余与资产上限比较，哪个低就按低者确认为设定受益计划净资产。

【例2】 假定企业为了该设定受益计划，设了专门的信托基金，并规定如果该基金运作出现较好的收益且基金运作资产的公允价值超过了设定受益计划净负债时，属于投资收益部分的80%作为基金管理人的奖励，剩余20%连同企业多缴存的部分，未来计划到期时应该归还企业。该企业2014—2015年共提存230元，公允价值在2015年12 月 31公允价值为 280 元，其中50元属于投资收益，根据累计单位福利法，设定受益计划义务现值2015年末为196元，设定受益计划盈余84元（280-196）。企业能够从设定受益计划退款为（230-196） +50×20%=44元。假设这44元的现值33元就是准则所定义的：企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值，即资产上限。将设定受益计划盈余84元与资产上限33元，按较低者资产上限33元确认为设定受益计划净资产。

如果企业不存在设定受益计划资产，则不存在设定受益计划净资产或净负债的问题，会计处理就是一个设定受益计划负债核算问题，那么就每期确认“应付职工薪酬——设定受益计划义务”及其相关的财务费用即可，不存在核算与处理净资产与净负债的问题。只有企业设立了相应的设定受益计划资产之后，才出现了设定受益计划净资产或净负债概念，才需要进行额外的处理。

二、设定受益计划会计处理

（一）账户设置

企业需要单独设置“设定受益计划净资产”资产类账户核算计划净资产的增减变动，该资产在非流动资产项下列示。但国际财务报告准则并不要求一定在非流动项目下列示，认为那是较武断的。同时，“设定受益计划净负债”在非流动负债项下列示。在会计处理过程中可以用“设定受益计划资产”科目处理，最终“设定受益计划资产”与“设定受益计划净负债”相抵，正数反映在“设定受益计划净资产”中，负数反映在“设定受益计划净负债”中。

（二）会计处理

以下通过案例说明设定受益计划会计处理：

【例3】假定相关的交易和事项均发生在期末。A 公司实施了一个设定受益计划，该设定受益计划相关的数据如下：A 公司为该设定受益计划成立了独立的计划资产，该计划资产截止到 2014 年 1 月 1日的公允价值是 1 000 元；同时，该项设定义务在2014 年 1 月 1 日的现值也是 1000 元，经过精算师测算，表（1）数据是已知数据：

A 公司还发生了如下两个事项：

第一，2015 年年末，A公司将其中一个事业部出售给了另一家企业，因此，该事业部的员工也将其设定受益计划福利转移到了新的企业。A 公司将公允价值为48元的计划资产转移给了接收被出售事业部员工的企业，经过精算师精算，由于该项转移，导致A公司的设定受益计划义务现值减少了50元。（ 2元是准则所讲的结算利得或损失中的结算利得。结算并非是指企业给职工支付福利，与职工之间的结算，而是企业由于转移了该项义务而导致的义务减少）。

第二，2015年年末，A公司为了更好地留住人才，决定修改该设定受益计划，给目前已经享受现有设定受益计划的老员工再多给予部分福利，该福利将来是一次性支付。经过精算师测算，由于该项修订，导致A公司与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加40元。

相关的折现率定为10%，同时规定，计划资产出现盈余的，企业即可以相应的在下期少缴存相当于盈余部分的提存金，由此计划资产的盈余等于资产上限。计划资产的盈余即可以确认为净资产，不用考虑资产上限与计划资产盈余不一致是为了出具资产负债表方便，假定企业与设定受益计划无关的资产只有1 000元银行存款，1 000元股本。无其他负债。

在进行会计处理前，首先要计算关键数值（重新计量设定受益计划资产、设定受益计划负债的变动属于精算师已计算好的数据），包括表（2），表（3）数据。

2014 年设定受益计划负债部分的会计处理：

借：财务费用 100

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务100

借：管理费用 140

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务140

借：应付职工薪酬——设定受益计划义务 120

贷：设定受益计划资产 120

借：其他综合收益 80

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务80

2014 年设定受益计划资产部分的会计处理：

借：设定受益计划资产 100

贷：财务费用 100

借：设定受益计划资产 110

贷：银行存款 110

支付 120 元福利部分已经在前面进行会计处理。

借： 设定受益计划资产 160

贷：其他综合收益 160

经过如上会计处理，相关资产负债表项目列示金额如下：

设定受益计划负债=1000+100+140-120+80=1200（元）。

设定受益计划资产=1000+100+110-120+160=1250（元）。

设定受益计划净资产=1250-1200=50（元），反映在资产负债表非流动资产下。

其他综合收益=160-80=80（元）（重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动）。

财务费用=100-100=0（元）（该部分为设定受益计划净负债或净资产的利息净额）。

2015 年设定受益计划负债部分的会计处理：

借：财务费用 120

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务120

借：管理费用 150

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务150

借：应付职工薪酬——设定受益计划义务 140

贷：设定受益计划资产 140

借：应付职工薪酬——设定受益计划义务 50

贷： 设定受益计划资产 48

管理费用 2 （结算利得）

借：管理费用40（过去的服务成本进当期损益）

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务40

借：其他综合收益 320

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务320

2015 年设定受益计划资产部分的会计处理：

借：设定受益计划资产 125

贷：财务费用 125

借：设定受益计划资产 120

贷：银行存款 120

支付 140 元福利部分与结算转移的48元部分已经在前面处理。

借： 设定受益计划资产 95

贷：其他综合收益 95

经过上述会计处理，资产负债表项目金额如下：

设定受益计划负债=1200+120+150-140-50+40+ 320=1640（元）。

设定受益计划资产=1250+125+120-140-48+ 95=1402（元）。

设定受益计划净负债=1640-1402=238（元） ，反映在资产负债表非流动资产负债下。

其他综合收益=95-320=-225（元）。

财务费用=120-125=-5（元）（影响留存收益）。