建设投资项目审计研究*——基于内部控制审计视角

江苏警官学院审计室　佘映华　夏丛芳



建设投资项目审计研究*
——基于内部控制审计视角

江苏警官学院审计室佘映华夏丛芳

摘要：建设投资项目审计具有审计内容复杂、技术知识需求特殊等特点，因此，应建立合理的审计模式，以提高审计效率。本文主要是从内部控制审计角度研究建设投资项目审计，提出基于内部控制审计基础，对投资项目实行全过程跟踪审计，并结合经济责任审计，强化问责机制，以有效提高投资项目的总体绩效，最大化地实现组织价值保值增值。

关键词：建设投资项目审计内部控制审计经济责任审计跟踪审计

国家审计部门、社会审计组织以及单位内部审计机构三大模块构成我国审计体系框架。我国自1983年建立内部审计机构以来内部审计工作在单位内部管理中发挥了较大的作用，成为单位内部治理的一个重要环节。审计内容复杂、技术知识需求特殊等是建设投资项目审计的重要特点，目前，建设投资项目一般是由使用单位利用政府投资或自筹资金自行建设并监管，由此形成了“投资、建设、使用、管理”一体化的模式。这种模式如果缺乏足够的审计监督，容易造成项目投资管理不规范或者滥用投资的现象，滋生腐败，不利于党风廉政建设。因此，国家对建设投资项目审计监督十分重视，加强了审计监督力度，要求对建设投资项目采取全过程跟踪审计，采用社会中介机构或者国家审计机构力量对建设的全过程进行跟踪审计，但这种审计监督往往是以造价控制为核心，并且是事后发现问题，提出问题，再解决问题。如何提高建设投资项目的审计效率，笔者认为，应充分发挥内部审计机构在单位治理中作用，建立以内部审计机构为主，社会审计组织为辅，国家审计部门参与的“三位一体”审计模式，以对单位的建设投资项目进行审查和监督。内部审计机构负责从项目的源头对相关内部控制进行审查，从根源对项目进行把关控制；社会审计组织负责提供多专业的审计力量的支撑，对投资项目的造价进行着重审查；最后，国家审计部门对重点项目进行复查，进一步加强对投资项目的监管和审查。三者结合的审计模式可以有效监督投资项目，提高建设资金的效益，防范经济风险。内部审计机构作为建设投资项目审计“三位一体”审计模式中的基础部分，本文内部审计机构为主体，从内部控制审计角度出发对建设投资项目审计进行探讨。

一、内部控制审计视角建设投资项目审计的作用分析

建设投资项目审计是审计机关组织依据法律、法规和政策规定，对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和竣工决算情况，进行的审计监督。建设投资项目审计有利于督促相关单位对资金和项目加强管理，实现投资经济效益，落实贯彻国家宏观投资政策，实现廉政建设和相关体制改革。内部控制审计是企事业单位的内部审计机构为了促进和完善相关内部控制，督促其得到有效的执行而对本单位内部控制体系进行相关的了解、测试，以对其合理性、健全性和有效性进行评价的活动。内部控制审计随着经济的大力发展，在企事业单位的各项经济活动监督中起着不可忽视的作用，是内部审计工作的重要组成部分。而经济责任审计依据的受托经济责任关系相对更明确指向行为人本身，是一种综合了合规审计、财务审计和绩效审计的审计，对确保国家资产的安全完整、渎职腐败的杜绝等起着积极重要的作用。

投资项目一般有立项、可行性研究、项目设计、项目招投标、合同订立、项目施工、项目竣工结算及项目财务决算等程序，每一程序应设立相应的内部控制，以做好项目最原始的基础把关。内部控制审计是对组织内部控制设计和运行有效性的审查和评价活动。从内部控制审计角度进行建设投资项目审计，要对项目每一程序进行监督审查，以确定相关的内部控制是否建立、是否执行、是否有效，结合跟踪审计方式，对项目实施过程每一步骤的合法合规性及绩效性进行全程实时审查监督。通过对投资项目内部控制审计，从而建立完善的项目内部控制，继而从项目的整个投资建设运营过程出发，进行事前、事中、事后的全过程跟踪审计，是一种连续、全面、系统的动态流程审计模式。这种方式扩大了审计内容的覆盖面，充分发挥了审计的“免疫系统功能”作用。

从内部控制审计视角出发，完善相关内部控制，从而对建设投资项目内部控制进行审计，可以提高投资项目审计效率。内部控制审计角度对建设投资项目审计，是由单位内部独立的审计人员通过询问、观察、检查、追踪等方法了解相关内部控制制度及其执行情况，并能及时修正内部控制缺陷，确保建设投资项目的合法合规性，并能有效发挥基础把关作用，提高审计效率，促进项目整体投资效益。

二、内部控制审计视角建设投资项目审计的步骤分析

（一）建设投资项目内部控制制度内部控制制度是指单位为实现经营资产安全、符合法律法规、防止舞弊、控制风险等特定目标，在单位内部分工产生的相互联系、相互制约的一系列规范化、系统化的方法和程序，从而形成的一套完整的控制机制。建设投资项目内部控制制度是单位内部明确分工、相互制约的整体的科学化管理控制机制，是由一系列项目控制政策和程序所组成的系统，以保证项目资产的完整与安全、防范舞弊和风险。根据COSO内部控制框架五要素，建设项目投资内部控制主要涉及控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。具体分析如下：一是控制环境，包括单位管理观念、经营风格、组织结构、单位文化、诚信和道德价值观等，是建设投资项目管理的氛围。从控制环境角度分析，一方面需要增强单位管理层的风险监控意识，促进单位建设投资项目内部控制规范化，提高其对项目内部控制的认识；另一方面，要建立项目中预算、采购、收支、管理等方面的管控审批体系，完善项目投资资金管理机制。二是风险评估，是指识别、分析项目投资过程中影响目标实现的各项风险，是风险管理的基础。从风险评估角度分析，要对建设投资项目决策进行必要的风险评估工作，并建立风险评估机制以及相应的风险应对机制。具体应当全面系统的对建设投资项目进行市场调研、风险测试以及可行性分析，充分考虑关键风险因素及应对措施，作出最佳决策。三是控制活动，包括业务授权控制、职责分工控制、凭证与记录控制、实物控制、独立检查等，是指为确保投资项目管理目标的实现，根据风险评估结果制定的各种控制措施。建立健全建设投资项目决策的统一协调机制，明确各部门决策权限，对重大事项实行集体决策审批或者联签制度；建立职能部门权责匹配机制，做到职责分离，加强实物流转和保管的控制等。四是信息与沟通，是指组织单位及时确定、收集、传递和交换有关项目投资内部控制的信息的活动。从信息与沟通情况分析，需要在提高单位领导层对建设投资项目信息沟通的重视程度基础上，建立“上-下-横”向内部沟通方式，加强各部门之间在项目的授权审批、职责分离、独立检查等控制环节的协作，结合沟通反馈结果，对内部控制加以修正，确保内部控制能够有效发挥作用。五是监督，是指组织内部对项目投资内部控制系统的设计与运行质量进行评价和纠正。从监督情况分析，内部控制审计的内容和方式都应结合建设投资项目具体情况及时调整，运用现代审计方法，结合跟踪审计方式，进行事前、事中、事后审计监督，并且融入经济责任审计问责机制，在强调资金、项目绩效审计基础上，增加对领导人项目决策、监督机制等的审计，以实施一种全方位的审计活动。

（二）建设投资项目内部控制审计建设投资项目审计主要包括准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段。对建设投资项目内部控制审计，是结合全过程跟踪审计方式，围绕内部控制五要素，通过对建设投资项目每一流程内部控制健全性、有效性、合理性的评价来考察建设投资项目的综合绩效，具体思路图见图1。

图1　内部控制角度进行建设投资项目审计

首先，建设投资项目审计的准备阶段是审计过程的开始，主要是审计前调查，了解控制环境，识别项目风险，编制恰当的审计方案和预算，同时确定审计人员及各自职责。这一阶段主要运用询问、观察、检查、座谈等方法来全面了解建设投资项目内部控制制度，识别重大风险点，编写审计计划，评估管理层在控制设计、控制监督等方面的文档记录，评估内部控制设计有效性，根据风险确定测试哪些控制等。其次，建设投资项目审计的实施阶段是审计过程的重点，主要是结合多种现代审计方法，执行审计计划，收集相关审计证据，测试检验相关管理系统及程序，在深入调查分析的基础上，得出结果，编制审计工作底稿，形成初步审计意见。这一阶段主要通过询问、检查、观察、问卷、重新执行、穿行测试等方式的结合对建设投资项目每一步骤的内部控制实施控制测试，获取充分关于建设投资项目控制设计和运行有效性的证据，主要从五个方面开展。一是业务授权。审查项目中是否科学合理的划分决策权、监督权和执行权，是否确立了明晰的授权关系，业务执行是否在授权范围内；特殊情况下重大事项，如项目变更是否建立了集体决策或者联签制度等。二是职责分工。岗位设置要做到审批与执行分离，执行与记录分离，实物与记录分离，会计责任相分离，执行、记录、实物与检查分离。重点审查项目的决策、立项、招投标、合同管理、材料保管、施工、结算等是否设置专门的部门岗位且能够相互协作和制衡；设计、施工、监理单位人员是否不在建设单位任职；项目招投标是否由不同人管理；合同的签订、执行与复核是否分离；材料的保管和记录是否分离；项目资金申报、审批、拨付是否分离；资金的管理使用决策和复核是否分离等。三是凭证记录。项目中是否有专门的会计机构并配备完善的会计信息系统，是否建立严格的凭证制度、账簿记录，对每笔交易进行准确及时的登记，是否建立材料定期账实核对、复核与盘点制度，以保证账面记录与实物一致。四是实物控制。材料采购是否有相应的合规审批制度，相关手续是否完备；相关材料的流转和保管是否有严格的审批管控机制，任意变动是否有相应的授权和合法凭证，非授权人员是否被禁止接近实物；是否建立定期材料盘点制度，并对材料缺失或毁损情况确定责任赔偿机制等等。五是独立检查。是否有独立审计人员对内部控制的执行进行监督审查，是否对各项协议、决策、建设工程造价等进行复核和验证等。再次，建设投资项目审计的报告阶段是指汇总所取得的审计工作结果，出具审计报告，提出建议，并建立审计档案。如果存在管理层的评估不充分或管理层报告不适当、建设投资项目内部控制中有重要缺陷、审计范围受限等情况，就需要对标准审计报告进行相应修改，并要求对相关问题进行整改。最后，建设投资项目审计的后续阶段是指报告阶段后审查被审计单位执行审计建议的情况，是一种后续审计跟踪方式。对审计意见执行情况的后续考察，一方面是对项目整体绩效的继续关注，另一方面，也是对相关责任人问题整改情况的监督，充分发挥审计作用，提高项目投资效益。

（三）建设投资项目审计评价指标体系建设投资项目审计的评价也是一项重要内容，主要是通过建立一个逻辑性的评价指标体系模型来对审计结果进行分析评价，是一种包含了层次性、整体性、因果性和目的性等思想的系统性的分析方法。建设投资项目审计评价指标是指分析判断项目绩效审计证据，以得出审计结论，考核项目投资管理绩效的依据和标准。从内部控制审计角度，对项目的评价要从项目的流程相关内部控制进行评价，不仅仅局限于财务指标，还要加强对其他方面的考察，综合评价投资项目的整体绩效性。层次分析法（简称AHP）是20世纪70年代由美国的运筹学家萨蒂（Saatty，T.L.）提出的用于处理有限个方案的多目标决策方法，主要是把复杂问题划分为若干层次，每一层次两两对比得到各因素的权重，由低到高，层层分析，最终得到各因素对总目标的权数。由此，可以根据前文审计思路，以层次分析法为主要框架，设想从财务方面，项目流程方面，管理层方面来综合评价投资项目。结合投资项目的全过程跟踪审计，相关的指标设置围绕项目的整个进度流程；对投资项目的其他方面审计主要从财务角度及管理决策方面设置相应指标。以此为基础构建的指标体系框架见表1。

表1　层次分析法构建建设投资项目审计评价

三、内部控制视角建设投资项目经济责任审计问责机制构建

内部控制审计是经济责任审计的重要组成部分。经济责任审计的审计重点包括：重大经济活动的决策制定和执行、经济管理权履行情况、财经法规政策执行情况、领导干部廉洁从政遵守情况。其中，内部控制制度的制定和执行情况是经济管理权履行情况的审计重点之一，主要是关注内部控制制度的健全性、适当性和有效性。因此，建设投资项目内部控制审计也是经济责任审计的一个重要内容。建设投资项目内部控制审计中，经济责任审计的考核主要是对建设项目的决策管理人员的经济决策、经济活动、内部控制制度制定和执行等合规性和绩效性进行相应的监督审查，从而加强对项目中权力的制约、管理和监督，督促相关责任人尽职履行其职责，完善相关内部控制，更好的实现建设投资项目目标，促进单位价值的增值和整体绩效的提高。

党的十八大报告提出要建立健全决策问责制度，“推进权力运行公开化、规范化，完善党务公开、政务公开、司法公开和各领域办事公开制度，健全质询、问责、经济责任审计、引咎辞职、罢免等制度，加强党内监督、民主监督、法律监督、舆论监督”。强化问责机制，明晰权利责任，有助于对责任人形成警示作用，并及时解决相关问题，改进相关内部控制，实现经济效益。权利责任不明晰，容易造成问责对象互相推诿或者无法找到责任人的现象，那么，审计发现的问题也就不能得到及时有效处理。经济责任审计问责机制可以明确投资项目中的责任主体，及时纠正相关问题，完善相关内部控制，实现投资项目效益。通过前文对建设投资项目内部控制审计的实施和评价，发现项目投资中存在的问题，结合经济责任审计问责机制，找到直接负责人和第一责任人，进行问责，督促其及时整改相应的问题，力求从审计发现的一个问题上找到根源，发现相应制度的缺陷并加以改善，实现审计成果的最大化。另一方面，审计结果应该作为相关领导责任人的考核评价指标，并且建立审计结果公告制度，对较为严重的问题进行相关公告，起到警示作用，充分体现审计“免疫系统功能”特点。具体思路模式见图2。

图2　建设投资项目经济责任审计

四、结论

建设投资项目审计作为目前较为复杂的一项审计，具体实施时，要根据具体项目的内容进行审计，但总体上，要建立以内部审计机构为主，社会审计组织为辅，国家审计部门事后参与的“三位一体”审计模式，这样可以有效提高审计效率，保障资产安全，促进单位经济增值。内部审计人员对本单位的目标、规章制度、业务流程等都非常了解，因此，对项目的内部控制审计是三位一体审计模式的基础，具体实施时要以全过程跟踪审计方式，从项目的投资建设运营过程出发，时刻监督项目的投资建设运营情况。另一方面，全过程跟踪审计需要更多的审计力量，因此，要加强相应审计队伍后备力量的建设和补充。

对于项目管理决策的主体，要进行经济责任审计，并加强问责机制的作用，以监督管理者在项目中作出最优经济决策和经济活动，减少或避免各种责任推卸或者私吞公共资产的现象，另外，审计结果将作为领导考核评价的一项依据。建设投资项目审计在具体实施时，还要根据项目自身特点，选择合适的方法，恰当的评价体系，从而有效作出审计评价，促进项目投资能够最大化的实现公共利益。

参考文献：

［1］杨明亮：《论高校财务管理内部控制审计》，《财务与金融》2011年第1期。

（编辑周谦）

*本文系江苏省高校优势学科建设工程资助项目（PAPD）阶段性研究成果。