会计环境变革与财务会计理论创新研究

曹永俊　周娜

【摘要】随着时代的发展，会计环境也在不断变革，而会计环境的变革导致财务会计理论和方法的创新，包括经济形态、发展观念、公司管理模式等各方面的变革。文章的主要目的是讲解会计环境变革与财务会计理论创新研究的相关知识，希望为后来者提供有效的借鉴。

【关键词】会计环境；财务会计；理论创新

上世纪70年代的计算机信息技术革命促进世界经济快速发展，改变人们的生产生活方式，推动社会由工业社会逐步过渡到新经济社会。所谓的新经济社会就是企业的生产、销售和交流完全通过互联网来运行，大大提高了生产效率和企业效益水平。因此在新经济社会的背景下，企业的深化改革使财务会计理论不断创新，就像我国著名的会计史学家郭道扬教授的名言：“古往今来天下大事的流转演变，世界形势的分化交合，小到职业的兴亡衰败，学科的分化革新，事业的潮起潮落，全都要受环境的影响作用。所以会计环境变革的研究，不仅仅适用于会计学这一专业，任何一门科学理论都要经过这种探索不可。”所以会计环境的变革和社会的经济形势密切相关，也反映出我国现代企业的发展现状。本文主要介绍会计环境的以下转变：经济形态由工业经济转变为新经济、发展观念由只要增长转变为可持续发展、企业由“经济人”转变为“社会生态经济人”、公司管理由只管理股东工作转变为监督管理所有的利益联动者。财务会计也属于这场变革的浪潮中的一员，它有以下几个主要转变：财务管理的工作范围由财务资本扩展到所有资本，会计目标由只注重绩效到注重权益，会计对象由资金流转变为注重所有产权谋划，由只注重企业个人利益变为关注综合效益，企业资产由固定资产转变为综合资产，由注重营业收益变为综合收益。所以会计环境变革与财务会计理论创新之间是互为因果的关系，变革引起创新，创新推动变革。

一、资本范畴的改革：财务资本到广义资本

企业的资本的概念随着知识经济的产生、可持续发展理念和“社会生态经济人”口号的形成而不断的扩充，如今的企业资本包括以下几方面：财务资本、人力资本、组织资本、社会资本等的广义的概念。

（一）人力资本

世界经济学的创立者斯密的作品《国民财富的性质和原因的研究》，主张知识可以作为人力资本的看法，即社会所有公民在后天的成长过程中所拥有的技能都可以作为自我资本的一部分。他说：“这就像通过社会交学费获得而来的技能一样，也属于社会认可的技能，花费学费从专业的学校学会的这些技能可以永久的使用，产生非常可观的经济效益。”这就是我们所说的人力资本的概念，其特殊性主要有以下几个方面：（l）人力资本和他的持有人是合为一体的，即这种资本属于一种无形的资本。（2）流动性，由于是所有人携带的资本，因此他会跟着所有人而发生迁移，这种资本也就是我们说的人才具有的专业能力，在企业中指的是人才的专业技术和管理才能。

（二）组织资本

企业的实力不在于单一的生产要素，而在于它们能否有机的合为一体。阿尔弗雷德·马歇尔创立《经济学原理》，其中第四篇告诉我们土地、劳动和资本这些看得见的生产要素应该有效的组织起来。资本的产生源于知识和组织结构，知识作为第一生产力，能够产生无穷的力量，唯有知识的运用我们才能征服自然，创造财富并满足大多数人的物质需求。组织对于知识的运用起到无可替代的作用，只有把知识有效的组织起来，才能让一个个分散的独立要素发挥出巨大的作用，同时组织也作为一种生产要素存在。现代管理学之父彼得·德鲁克的名言：“最简单的最为简要的工业制作也需要有效的管理方式，这就是企业需要的第四要素，这种要素在越大规模的工业生产中越能发挥显著的作用，并且属于唯一不可替代的生产因素。”所以我们把这种组织生产要素的形式叫做组织资本。企业的组织资本虽然是由人力资本的累加形成的，但并不是独立个体的简单总和，而是以一种有效的整合和组织管理的方式发挥作用，产生一和一相加大于二的效果，这种资本属于企业的内部管理资本，不会随着某一员工的辞职而不存在。

（三）社会资本

所谓的社会资本指的是一个国家、地区的社会环境，客户、企业与供应商、政府机构及其他利益团体之间的诚信、企业庞大的利益关系网等，它们也属于一种隐形资本，投资以后可以产生巨大收益。只有根据一定规章制度、制定正确的价值观进行企业经营，才能产生可靠的社会资本，企业和其他社会资本的诚信交流是社会资本的本质。

二、会计目标的转变：绩效导向到权益导向

传统经济管理理论指出企业的发展目的就是追求效益，所以在工业经济社会“高效率发展”作为企业发展的主要目标，但这样的发展是在资源缺少、只重个人私利和恶性竞争的基础上产生的，这样的发展属于畸形发展，过去被人们称为绩效；企业称作“经济人”，追求经济利益（利润）最大化的目标，产生的经济效益作为发展的第一要求。所以在这种模式下，企业资本的所有者占有企业的所有权，并在企业发展和管理中心占主要作用。而财务会计只不过是企业雇佣的劳动力，他的主要作用是只为资本的所有者股东服务而不为其他的企业利益链服务；他的权利范围是为资本的所有者，最大股东提供企业发展的相关的决策建议，而不在乎人力资本、社会资本、组织资本所有者的具体想法；关心资金的流动运转状况和路径，而不关心资金流动过程中的人和人之间的利益联结；财务报表只记录企业一年的财务收支情况和经营的效果，不会关心和企业有联系的利益相关者的经营收入和监督平衡措施；只关心有形资产的统计营收不关心无形资产的统计营收。这样的财务统计只注重生产力的发展而不关心生产关系的经营，关心经济效益漠视社会的公平公正。

企业在新的经济形势下具有以下几点的改变：经济形态从工业经济到新经济，从无限增长的增长方式到可持续发展的增长理念，从“经济人”经济性质到“社会生态经济人”，从股东单边治理的管理模式到利益相关者共同治理。这样的转变体现公平公正的企业价值理论和人情伦理的要求，所以财务会计的相关工作和权利范围也要进行相应的改革创新，从只关心企业效益的绩效观变为综合全局的权益观。权益观和绩效观相比，具有以下几个优点：

1.绩效观只为企业资本所有者股东服务，提供企业发展的相关决策用信息；权益观中的财务会计为人力资本、社会资本、组织资本等所有的资本形态所有者服务，肯定他们在企业中的所有权益。这时候财务会计的工作转变为：保障所有和企业有联系的利益相关者的权益实现和记录管理他们的相关信息，进而在全局的思考上给出企业的年度收支财务报表，充分考虑每个利益相关者的利益实现，使得到的信息更加的客观公正准确。如果只是企业的资本所有者控制企业的产权，则就不能保证企业的相关的利益者的权益，企业的发展就会压榨工人的劳动和破坏周围的环境，进而产生严重的后果。

2.权益观要求财务会计进行财务统计公平公正，满足所有生产关系的利益需要，协调各方做出妥善解决。权益观指出由于企业资本由原来的有形资产变为现在的有形资产和无形资产的结合，所以通过对所有流动资本价值的流动方向和运转情况统计控制，提供企业契约签订和施行的信息，完善相关的资本市场，保障产权制度的稳定施行。现代契约理论指出：企业要根据相关的契约履行要素使用权，这是现代企业诚信经营的根本保障，有利的维护要素所有者（广义资本主体）的相关利益，也是财务会计需要考虑和完成的基本工作。

三、会计对象的转变：资金运动到产权价值运动

财务会计基本理论包括财务会计对象，财务会计要服务的具体人员就是财务会计的对象。理论界把财务会计的对象分为以下几个部分：“过程说”、“财产说”、“资金运动说”、“价值增值运动论”、“价值与使用价值矛盾论”等。“资金运动说”是其中最重要的部分，他的主要内容是：财务会计的服务对象是商品经济活动中的处于流动过程中的货币，社会主义国家把价值运动称为资金流动，资本主义国家把价值运动称为资本流动。

企业的契约性、契约的不完整性和企业所有权的归属性成为现代企业的重要组成部分，企业的利益相关者和企业签订平等的契约文件，通过一系列契约文件的签订、履行完成企业内部的有序运转。签约的对象具有独立、平等的产权主体的特性，享受企业利益分配的基本权益。所以财务会计一定要使广大的企业利益所有者明白其拥有的权益信息，督促企业履行相关权益，保障广大的利益联结体能够团结协作，推动企业的长久发展。

产权关系和产权交易对于企业尤为重要，这两者通过紧密的连接关系形成一个动态的主体，具体的连接方式如下：产权交易契约的形成一企业法人产权的确立一企业内部的权利安排一企业的资金运动和经济业务一企业的绩效一权益的实现与分配一产权交易契约的解除。所以财务会计如今的关注对象为企业的产权交易过程，研究企业资金流转所产生的产权关系的相关课题。交易契约的签订和解除，这中间就是产权契约的履行，在产权契约的履行过程中产权价值不断地增值，企业本身和相关利益者的财富就会不断增加，这就是我们所说的产权价值运动。财务会计通过对产权价值运动资金流转过程的统计控制，可以清楚的看出企业的相关权益和责任要求，这是新时期财务会计所必须要做的工作。

四、资产观的转变：“固定资产”到“综合资产”

现代经济的企业资源和企业资本的含义有着更广泛的扩展，所以我们所说的企业资产也不仅仅指的是企业的固定资产，而是指综合资产。综合资产和经济资源的分类相似，主要有以下两个部分：“固定资产”和“软资产”。“固定资产”也就是传统的物质资产：现金、银行存款、短期投资、应收及预付账款、待摊费用、存货等流动资产以及长期投资、固定资产、长期待摊费用等，这是财务会计以前所主要从事的工作；“软资产”即一些无形资产，人力资产、社会资产（关系资产、客户资产）、组织资产等，现代财务会计所从事的主要工作是“固定资产”和“软资产”两方面的财务统计，下面我们来介绍“软资产”的三个方面。

（一）人力资产

人力资产即在一定时期内，企业通过和人力资源签订一定的契约协议得到他们，他们就成为企业的一员，受到企业的管制，并在契约约定的时间内为企业带来客观的经济效益。但许多人会对人力资产的相关概念混淆，具体有以下几点：（l）人力资产和人力资本是两个不同的概念，人力资本不为企业所有，而为个人经过一定的学习获得，属于个人所拥有的技能，只有和企业签订相关的协议之后，人力资本才归企业所有，成为可以利用的资源。人力资产的含义是企业在拥有人力资源以后，可以自由的对人力资源进行工作安排，这就形成企业自己的人力资产。（2）人力资本所有者，即每个人通过学习获得的人力资源都有其本身的价值，在企业那里表现为人力资产。人力资产根据其所掌握的技能的大小，有着大小不同的价值；根据其掌握技能的不同有着不同的作用，这同市面上的商品有着共同的特点，不同商品有着不同的价值和功用，企业的工作就是与这些有价值的人力资源签订协定，发挥人力资本的巨大潜力为企业创造巨大的利润。（3）人力资源本身也可以进行不断的学习和培训，进一步的提升自身价值，在稀缺的人力市场上占据话语权和主动性。

（二）社会资产（关系资产、客户资产）

企业如果想要在纷乱复杂的社会中长久而稳定的经营下去，必定要有一个庞大而完整的利益链，也就是我们所说的社会关系或社会资产，它主要包括以下几个方面：企业供应商、主要客户群体、政府机构及其他组织关系等；除此之外他们之间的互相信任、团结协作也是保障企业长久经营和高效生产的重要条件，不同的企业大小和领域拥有不同的关系资源，越大的企业所拥有的社会关系网络就越大。社会资产分为关系资产和客户资产，关系资产主要就是上面所说的和企业有若干联系的系统和部门，其中最重要的当然是客户，所以关系资产和客户资产具有一定的包含关系但又不尽相同。企业需要以良好的服务，优良的品质来满足客户的需求，继而和客户之间建立起信任、合作关系，促进企业的长远发展。客户资产对企业的帮助表现在：降低企业研发成本，企业在进行产品的设计时可以充分咨询客户的需求，让客户参与部分的产品研发，这样能做出更让人满意的产品；企业和客户之间的彼此相信，会大大降低企业推广的人力和财力；客户的口碑效应可以推动产品的营收，同时在经济低迷的情况下企业建立起来的长期稳定的客户资源能给企业带来稳定的收入；企业和客户之间建立起来的最基本的信任能够给企业带来大量的现金资产，企业的现金总数变大和流转速度的提升必定能为企业以后的发展奠定良好基础。

（三）组织资产

组织资产即企业对所有的生产要素的组织、分配的能力，主要有以下几个方面：（1）知识的组织，企业随着时代的发展也要对相关人才掌握的能力不断的革新，把不同方面的人才按照个体、团队和组织进行培训，最后转化为个人能力和团队的知识能力，这样存在于个人身上的个体资源就会大大缩减，取而代之的是企业所拥有的团队组织资产。员工在个体、团队和组织学习反过来也提升企业本身的组织价值，形成更为良好的价值观念。企业也从其中不断地学习，通过产品、流程、供应商、客户、员工、管理者的学习提高，从整体上完全的提升企业内部的生态环境，增强企业本身的竞争力。（2）技术及其支持系统。技术及其支持系统也就是我们所说的借助现代的先进的生产技术和生产人员纯熟的经验、丰富的知识，完成企业生产目标的需要；同时还要求在此基础上不断提升自身的产品本质和服务能力，改革创新产业结构和技术水平，增加相关的科研投入，培养更多的专业研发和生产人员。

五、计量属性的转变：历史成本到公允价值

传统的财务会计的价值观念是历史成本，也就是说我们现在所拥有的资产的多少应该和当初建立企业所投入的资产具有合理的比例，即投的多赚得多，投的少赚的少。而在新时期企业的价值则有另外的一种评判体系，即不仅关注过去的资金投入，更关注现在企业的发展状况和未来企业的现金流转情况，通过三个方面的分析客观的评判企业的价值，这就是偏重可靠性的价值计量属性。这种计量方式更能体现财务会计对企业总体的估值和把控，更为准确的掌握企业的相关信息，更有力于调动财务会计的决策职能，并为企业未来的发展指明方向，这就是我们所说的公允价值观念。

六、结语

随着时代的发展，会计环境也发生巨大的改变，财务会计也在悄悄地进行着改革：它由传统的、老套的、一味关注企业效益、完全为资本家服务的角色慢慢的转变为开放的、发展的、关注企业其他相关利益者的权益、为所有的企业发展的环节服务。同时它还需要不断的学习、深入改革、全面的分析企业的现状和资金流转，不仅要关注企业效益，更要关注企业自身生态环境的提升、人才的培养、企业各种资源的深化整合，为了企业的未来发展做出自己的突出贡献。

参考文献

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[3]刘亚莉，马晓燕，胡志颖.上市公司内部控制缺陷的披露：基于治理特征的研究[J].审计与经济研究，2011，（3）.

作者简介：曹永俊（1987-），女汉族，河北邢台人，中国人民大学硕士研究生，研究方向：会计；周娜（1988-），女，吉林辽源人，中国人民大学硕士研究生，研究方向：会计。