合营安排会计核算探析

李燕++张红梅

【摘 要】 针对日益增多的合营业务，财政部2014年制定了《企业会计准则第40号——合营安排》，对于规范企业合营安排业务，完善我国的企业会计准则体系，保持与国际准则的持续趋同具有积极的意义。依据合营安排准则的相关规定，针对准则条款内容的复杂性及实务操作的难理解性，对合营安排业务的相关理论内容及会计核算问题进行分析探讨。

【关键词】 合营安排； 共同经营； 合营企业； 会计核算

中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）12-0078-04

一、引言

一直以来，我国的企业会计准则体系中缺乏单独的合营业务准则规范，只是在长期股权投资准则中对合营业务进行相关的讲解与指导，缺乏系统完善的规范体系。随着经济的发展，合营业务日益增多，亟待相应的准则予以规范。为了应对合营业务发展的需要，完善我国企业会计准则体系，保持与国际准则的持续趋同，财政部2014年对我国企业会计准则进行了重新修订，其中发布的合营安排准则就是新增制定的企业会计准则。准则中的相关条款内容复杂，实务操作有一定的理解难度，通过对合营安排业务的会计核算问题进行研究和探讨，以期对业务理论学习及实务操作具有一定的现实指导意义。

二、合营安排的相关理论内容

（一）合营安排的概念界定、特征及认定

《合营安排准则》在总则中指出，一项活动安排由两个或多个参与方实现共同控制的称之为合营安排，同时阐明了合营安排的两项基本特征：一是合营安排的各参与方以相互达成的相关约定对各参与方的活动决策行为予以约束，这种相关约定在形式上可以是以合同、契约及协议等具有法律效力的约束形式。在内容上，相关约定可以涉及对活动安排的目的、期限、治理机构成员的任命、活动决策方式、资本投入、收入分配方式等方面的规定。二是对于活动安排而言是由两个或多个参与方对其达到共同控制的结果。由单独一方达到控制和只能对活动安排的决策活动产生影响而不能与其他参与方一同达到共同控制的情形均不属于合营安排，应划定为控制和达到重大影响[1-2]。

对于合营安排的认定以是否存在共同控制作为判定的标准，而对于是否存在共同控制是以一项活动安排必须由所有参与方集体控制以及该活动安排的决策需由参与方一致表决同意后生效作为判断标准。

合营安排是由两个或多个参与方实施共同控制的活动安排，但并不是所有的参与方均对该安排实施共同控制，换言之，在一项合营安排中，存在实施共同控制的参与方，也可能存在无法实施共同控制的参与方，对于前者将其称为“合营方”，后者则称为“非合营方”。

（二）合营安排的类别及其判定

在《合营安排准则》中将合营安排分为共同经营和合营企业。合营方对合营安排的资产和负债分别享有相应权利和承担相应义务的称为称为共同经营。合营方仅只对合营安排的净资产有要求权的则称为合营企业。区分合营安排是否为共同经营的一个重要判别指标是该安排是否以设立单独主体的形式来经营安排的，未通过单独主体经营安排的为共同经营。合营安排若不是以设立单独主体的形式来经营安排，合营方则是通过协商达成的相关约定来确定各参与方对合营安排相关资产、负债、收入和费用应享有的权利和应承担的义务。在有些情形之下，尽管合营安排是以设立单独主体的形式来经营的，但还不能将其即刻判定为合营企业，还需要对单独主体的法律形式、合营安排的特征和条款内容以及其他事实情况进行分析来确定[3-4]。

1.基于单独主体法律形式的判定。对单独主体法律形式的分析是从能否判断出参与方与单独主体是否是相互分离、相互独立的状态来考虑的。如果参与方是通过设立单独主体的形式经营安排，参与方与单独主体相互独立、相互分离，单独主体的资产和负债归单独主体所有而非参与方所有，各参与方作为出资人，仅能对该安排的净资产享有要求权，基于这一初步判断，该安排为合营企业。如果参与方未通过设立单独主体的形式经营安排，表明各参与方是通过相关的约定来确定各参与方对该安排相关资产和负债应享有的权利和应承担的义务，此安排则是共同经营。但在有些情况下，尽管参与方是通过设立单独主体的形式经营安排，但单独主体的资产和负债仍隶属于各参与方，表明参与方与单独主体并非实质上的相互独立、相互分离，各参与方仍然是通过相关的约定来确定各参与方对该安排相关资产和负债应享有的权利和应承担的义务，此安排仍然被认定为共同经营。

2.基于合营安排的条款内容及相关特征的判定。从合营安排的条款内容看，明确参与方对活动安排相关资产和负债享有权利和承担义务的，此安排为共同经营；明确参与方仅对合营安排的净资产享有要求权的为合营企业。从对资产的权利和负债的义务看，参与方对活动安排相关资产和负债享有权利和承担义务的，此安排为共同经营。而对于合营企业而言，第一，参与方不享有合营安排相关资产的权利；第二，参与方承担合营安排相关负债的义务是以各自的出资额为偿还限额的，对于超出的部分债权人无权对参与方进行追偿。从对收入、费用和收益的确认来看，参与方按相关约定的比例享有活动安排的收益并承担相应的费用，此安排为共同经营；参与方按协议约定的比例仅确认合营安排净损益的，此安排为合营企业。

3.基于其他事实情况的判定。如果从单独主体的法律形式、合营安排的条款内容及特征进行分析仍未确定参与方对合营安排资产和负债的相应权利和义务时，还应从合营安排的设计、目的等方面进行分析判定。

三、共同经营的会计核算

（一）共同经营中合营方的会计处理

1.一般会计处理原则

（1）在共同经营中，合营方按照相关的企业会计准则进行处理，首先是确认单独所持有的资产、单独所承担的负债以及单独所发生的费用，然后按其在共同经营中享有的利益份额确认共同持有的资产、共同承担的负债、共同发生的费用以及共同经营所实现的收益。（2）合营方将其拥有全部所有权和控制权的资产用于共同经营的，对这些资产的会计处理是按照合营方的自有资产进行处理的。（3）合营方与其他合营方共同出资购入资产投入共同经营业务，并且约定共同承担该安排的负债，合营方依照会计准则的相关规定，按照相关约定确定应享有的利益份额对共同经营的资产和负债进行确认。（4）共同经营通过单独主体形式从事活动安排，合营方依照相关约定的比例份额确定各自应承担的负债，但对于由于其他股东未能向合营安排投入约定的资金而使得参与方承担连带责任的，在会计处理上遵照或有事项准则进行处理。（5）合同安排明确了从事活动安排的性质、各参与方从事活动安排的参与方式以及各参与方在共享收入、共担成本费用方面的相关规定，各参与方应在个别报表中确定其相应的资产、负债、收入和费用。（6）各参与方共同经营某项资产时，相关的约定对各参与方在共同资产形成的权利、收入和成本费用方面作出了明确的分配方案，各合营方应遵照相关规定依照其在共同资产中的份额确认各自的产出、收入和费用[1-2]。

例1：2014年初H公司、M公司和N公司决定分别以40%、30%和30%的出资比例共同从事一批产品的生产制造，三方协商决定以新成立G公司的方式来负责经营业务，G公司在企业章程中规定所有重大的活动决策需由达到90%以上的表决权一致同意后生效，H公司、M公司和N公司在G公司中的表决权比例为其各自的出资比例。H公司、M公司和N公司达成的相关约定明确三方按其出资比例享有G公司相关资产的权利和承担相应的负债及享有经营活动产生的收益和分担所发生的经营费用。为从事该项经营活动，2014年初G公司购入生产设备120万元和原材料50万元，用于产品生产。购入的设备预计使用期限为10年，使用平均年限法按月计提折旧。车间每月发生的物料消耗和人工消耗分别为2万元和5万元。假定不考虑相关税费的影响。

对于该项经营活动，首先应判断该项经营活动是否为一项合营安排。根据G公司章程，H公司、M公司和N公司的表决权相累加后大于90%，只要H公司、M公司和N公司表决一致同意，就可以对G公司的重大活动决策予以执行，也就是H公司、M公司和N公司共同控制了G公司。显然该项经营活动为合营安排；接着应判断该项经营活动是属于合营安排的合营企业还是共同经营。该安排虽然是通过新设单独主体G公司的形式来从事经营活动，但是相关的约定却是三方按其出资比例享有G公司相关资产的权利和承担相应的负债及享有经营活动产生的收益和分担所发生的经营费用。基于这一事实认定该安排为共同经营。做好以上两方面的判断后，H公司、M公司和N公司按照各自在G公司的利益份额作出相应的会计处理[5-6]。

（1）2014年初出资购买生产设备时

H公司的会计处理为：

借：固定资产——共同经营项目

480 000（1 200 000×40%）

贷：银行存款 480 000

M公司和N公司的会计处理分别为

借：固定资产——共同经营项目

360 000（1 200 000×30%）

贷：银行存款 360 000

（2）2014年初出资购买原材料时

H公司的会计处理为：

借：原材料——共同经营项目

200 000（500 000×40%）

贷：银行存款 200 000

M公司和N公司的会计处理分别为：

借：原材料——共同经营项目

150 000（500 000×30%）

贷：银行存款 150 000

（3）2014年每月支付车间物料及人工消耗时

H公司的会计处理为：

借：制造费用——共同经营项目——物料消耗

8 000（20 000×40%）

贷：银行存款 8 000

借：制造费用——共同经营项目——工资

20 000（50 000×40%）

贷：应付职工薪酬 20 000

借：应付职工薪酬 20 000

贷：银行存款 20 000

M公司和N公司的会计处理分别为：

借：制造费用——共同经营项目——物料消耗

6 000（20 000×30%）

贷：银行存款 6 000

借：制造费用——共同经营项目——工资

15 000（50 000×30%）

贷：应付职工薪酬 15 000

借：应付职工薪酬 15 000

贷：银行存款 15 000

（4）2014年每月计设备提折旧时

H公司的会计处理为：

借：制造费用——共同经营项目——折旧

4 000（1 200 000/10/12×40%）

贷：累计折旧 4 000

M公司和N公司的会计处理分别为：

借：制造费用——共同经营项目——折旧

3 000（1 200 000/10/12×30%）

贷：累计折旧 3 000

例2：沿用例1，假定在资产负债表日，G公司的资产负债表如表1所示，H公司、M公司和N公司就其所占的利益份额在各自的个别报表中反映其相应的资产、负债及权益部分（见表2、表3）。

2.在顺流交易下，合营方以不构成业务的资产向共同经营投出或出售的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产，在该资产未向第三方出售之前，合营方对该项交易中形成的损益仅能确认归属于其他参与方的部分，而对于归属于自身损益的部分不予以确认，这是因为在该项顺流交易中未实现的内部交易损益仍未实现，所以需要将这部分损益予以抵销。在顺流交易过程中，有证据表明该项资产发生减值的，合营方应全部予以确认。

例3：H公司和M公司分别以持股份额为55%和45%协商以新成立N公司的方式来负责经营业务，同时H公司和M达成的相关约定明确按其持股比例享有N公司相关资产的权利和承担相应的负债及享有经营活动产生的收益和分担所发生的经营费用，显然该活动安排是共同经营。H公司以售价80万元向N公司销售一批商品，该批商品成本60万元。N公司因该笔交易确认的损益为20万元，按照相关约定的利益份额，H公司本应确认的损益为11万元（20×55%）。但在资产负债表日，该商品未对外向第三方销售，存在未实现的内部交易损益，所以这部分未实现的内部交易损益11万元应被抵销掉，H公司不能对该笔交易的损益予以确认，仅且只能确认其他参与方M公司的损益9万元（20×45%）。假定在该笔顺流交易中，该批商品发生减值9万元，H公司应确认资产减值损失9万元，M公司对于该笔减值业务不予以确认[5-6]。

3.在逆流交易下，共同经营项目向合营方出售不构成业务的资产的会计处理

共同经营项目向经营方出售不构成业务的资产，在该资产未向第三方出售之前，合营方对该项交易中形成的损益仅能确认归属于其他参与方的部分，而对于归属于自身损益的部分中不予以确认，这是因为在该项逆流交易中未实现的内部交易损益仍未实现，所以需要将这部损益予以抵销。

例4：沿用例3，假定N公司以售价110万元向H公司销售一批商品，该批商品成本95万元。N公司因该笔交易确认的损益为15万元，按照相关约定的利益份额，H公司本应确认的损益为8.25万元（15×55%）。但在资产负债表日，该商品未对外向第三方销售，存在未实现的内部交易损益，所以这部分未实现的内部交易损益8.25万元应被抵销掉，H公司不能对该笔交易的损益予以确认，仅且只能确认其他参与方M公司的损益6.75万元（15×45%）。假定在该笔顺流交易中，该批商品发生减值13万元，H公司仅就自身应承担的份额确认资产减值损失7.15万元（13×55%），M公司应确认的资产减值损失5.85万元（13×45%）。

（二）对共同经营非合营方的会计处理原则

对共同经营的非合营方而言，依照相关的约定，如果非合营方与合营方一样按照相关约定应享有的利益份额对活动安排的相关资产和负债享有权利和承担义务的，非合营方的会计处理参照合营方的会计处理进行。也就是说，在共同经营中，无论是合营方还是非合营方，只要相关约定明确了各参与方对活动安排的资产和负债享有权利和承担义务的，合营方和非合营方都是采用与合营方相同的会计处理来确认各自在活动安排中的利益份额，否则，应按照该参与方对该合营安排的净资产是否达到重大影响来分别依照长期股权投资准则的规定采用权益法核算或是按照金融工具确认与计量准则的规定进行处理。

例5：H公司、M公司和N公司分别以40%、40%和20%的表决权比例通过成立G公司的形式共同经营，H公司和M公司对该项共同经营形成共同控制，成为该共同经营的合营方。N公司则是该共同经营中不能形成共同控制的参与方，即非合营方。N公司的表决权股份为20%，对G公司的活动决策产生重大影响，应按照长期股权投资准则的规定采用权益法对其进行会计核算。假定H公司、M公司和N公司的表决权比例分别为45%、45%和10%，N公司的表决权股份对G公司的活动决策不产生重大影响，应将其视为金融资产按照金融工具确认与计量准则的规定进行会计核算。

四、合营企业的会计核算

合营企业的合营方对合营企业的投资是依照长期股权投资准则的相关规定采用权益法进行会计核算处理。合营企业的非合营方则是依照相应的会计准则进行处理，非合营方对合营企业的投资达到重大影响的，依照长期股权投资准则的相关规定采用权益法进行会计处理。对于非合营方不产生重大影响的投资，则是依照金融工具的确认与计量准则对其进行会计处理。

《合营安排准则》发布后，将长期股权投资与合营业务的核算相分离开来，按照共同经营和合营企业两种性质类别来分别反映合营安排业务对企业会计核算的影响，更好地反映经济业务的核算实质。

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