主体功能区分类视角下的森林资源离任审计——基于福建省ZP县自然资源资产离任审计试点的调研

林进添

（福建江夏学院会计学院，福建福州，350108）



主体功能区分类视角下的森林资源离任审计
——基于福建省ZP县自然资源资产离任审计试点的调研

林进添

（福建江夏学院会计学院，福建福州，350108）

摘要：自然资源资产离任审计的理论研究和实践试点方兴未艾。调研福建省ZP县的自然资源资产离任审计试点工作中关于森林资源部分的审计，发现试点审计工作呈现审计目标定位偏低、审计内容不够深化、审计程序不充分以及审计力量薄弱的现状。推进福建省森林资源离任审计的有效对策，主要包括全面总结试点经验、夯实审计力量以及作好人才培养储备工作。同时，完善福建省森林资源离任审计应当走有福建特色的差异化审计之路，在不同主体功能规划区内实行与主体功能发展目标相适应的审计内容和审计标准。

关键词：森林资源；自然资源资产离任审计；主体功能区；福建省

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出对领导干部实行自然资源资产离任审计。在生态环境破坏日趋严重的情况下，发挥自然资源审计的“免疫系统”功能，来促进“绿色经济”发展和维护国家自然资源安全，这种审计的推出显然具有现实意义。在此背景下，理论界和实务界掀起了对自然资源资产离任审计的研究热潮。［1-3］在中央和审计署的部署及领导下，各地如火如荼地探索和尝试开展自然资源资产离任审计。贵州、四川、云南、广东、浙江及福建等近20个省（区）正在或拟将进行对领导干部的自然资源资产离任审计的试点和推广。无论是理论建设还是实践探索，自然资源资产离任审计在短短的时间内就得到了重视和巨大发展。

此次调研对象为福建省ZP县，针对某县级领导升迁离任而开展的自然资源资产离任审计。该试点工作是福建省进一步组织部署的试点审计，审计内容主要涉及森林资源、水资源、土地资源、矿产资源等。审计任务由福建省审计厅授权委托另一地市审计局执行，具有“上审下”和“交叉审”的特征，一定程度上既体现了权威性又保障了独立性。调研过程中主要采用观察记录、询问征求、模拟工作等调研方法，全面性地对该试点审计工作进行细致调研。审计工作小组取得了较为丰富的正面经验，但仍不免存在一些问题。本文将就调研中针对森林资源部分的审计所发现问题及若干体会进行阐述，以期对福建省推动森林资源离任审计乃至整个自然资源资产离任审计的开展有所裨益。

一、相关背景情况

（一）福建省森林资源及经营管理情况①数据资料来源于福建省林业厅网站：www.fjforestry.gov.cn。

福建省是全国南方重点集体林区，也是我国南方地区重要的生态屏障。自然气候条件得天独厚，且区位优势明显，是我国林业对台合作交流的前沿平台。全省林业用地926.82万公顷（0.09亿亩），占土地总面积75.3%，素有“八山一水一分田”之称。根据全国第八次森林资源清查结果，全省森林面积801.27万公顷（0.08亿亩），森林覆盖率65.95 %，居全国首位；森林蓄积60796.15万立方米，天然林蓄积35942.92万立方米，人工林蓄积24853.23万立方米；生物多样丰富，动植物种类均占全国三分之一，林业产业总产值每年位居全国前列。

福建省林改是全国林改的一面旗帜。2002年福建省在全国率先开展了以“明晰产权、放活经营权、落实处置权、确保收益权”为主要内容的集体林权制度改革。2006年率先推进综合配套改革，有效调动了广大林农和社会参与林业建设的积极性，增强了林业发展活力。2013年又在全国率先启动了全面深化林改工作，继续为全国探路子、出经验、作示范。

建设生态省成效明显，福建成为全国唯一水、大气、生态环境全优的省份。2002年经原国家环保总局批准，福建成为生态省建设试点省份。2004年省委、省政府印发实施《福建生态省建设总体规划纲要》。2010年省人大常委会公布了《关于促进生态文明建设的决定》，建设生态省成为全省人民的共同意志。2014年国务院正式印发《关于支持福建省深入实施生态省战略加快生态文明先行示范区建设的若干意见》。福建省成为党的十八大以来，国务院确定的全国第一个生态文明先行示范区。全省生态环境质量评比连续多年居全国前列，是全国生态环境、空气质量均为优的省份。

（二）福建省自然资源资产离任审计试点②资料来源于福建省审计厅网站：www.fjaudit.gov.cn。

根据党的十八届三中全会关于对领导干部开展自然资源资产离任审计的要求和福建省委、省政府实施生态省战略的部署，福建省各级审计机关正在逐步开展自然资源资产离任审计试点工作。

2014年，为深入推进生态省建设，福建省政府出台《贯彻落实〈国务院关于支持福建省深入实施生态省战略加快生态文明先行示范区建设的若干意见〉的实施方案》，要求审计部门选择部分地区开展领导干部自然资源资产离任审计试点。同年上半年，福建省审计厅对内建立自然资源资产离任审计工作机制，对外建立自然资源资产离任审计联系机制，将自然资源审计列入年度科研课题。2014年7月，福建省选择福州、宁德两个设区市及武夷山一个县级市部署开展审计工作试点。

2015年2月，为贯彻落实《国务院关于支持福建省建设生态省的若干意见》，福建省审计学会开展领导干部自然资源资产离任审计研究工作，综合各研究小组的调研成果，尝试制订和提出福建省领导干部自然资源资产离任审计试点工作方案。同时提出将自然资源资产离任审计工作方案纳入领导干部经济责任审计总体工作方案，进行统一组织实施展开试点工作。

2015年下半年，为进一步扩大自然资源资产离任审计试点面，在党政领导干部经济责任审计项目中，安排自然资源资产离任审计试点16项，其中省厅负责实施7项，地市局实施9项，包括福州市马尾区、台江区，厦门市湖里区，泉州市安溪县、鲤城区和三明市等。同时，在福鼎市开展专项审计试点。

2015年8月5日，福建省审计厅组织发改委、财政厅、国土厅、林业厅、海洋渔业厅、环保厅等11个省直部门，联合召开自然资源资产审计协作机制协调会，初试“摸底”福建省自然资源资产情况，推动建立福建省领导干部自然资源资产和环境责任审计跨部门协作机制，进一步探索、规范和完善自然资源资产和环境责任审计，以推动下一阶段工作在全省范围的展开。

（三）福建省主体功能区规划③资料来源于福建省人民政府政务网：www.fujian.gov.cn。

2012年12月，历经六年编制的《福建省主体功能区规划》（以下简称《规划》）经福建省政府研究同意并印发执行。《规划》将福建省划分为四大功能区，强调不同区域要依据资源环境的承载能力确定功能定位，控制开发强度，规范开发次序，完善开发政策。这四大功能区包括优化开发区域、重点开发区域、限制开发区域、禁止开发区域。实施主体功能区战略的主要目标是：到2020年主体功能区布局基本形成，空间结构明显优化，利用效率显著提高，城乡区域差距明显缩小，基本建成科学发展之区、改革开放之区、文明祥和之区、生态优美之区。

优化开发区域主要包括福州、厦门和泉州三市的中心城区，把恢复生态、保护环境作为必须实现的约束性目标，切实严格保护林地，保护好城市之间的绿色开敞空间，加快城市森林生态系统建设，改善人居环境。重点开发区域是指国家层面的海西沿海城市群和省级层面的闽西北重点开发区域，要在优化结构、提高效益、降低消耗、保护环境的基础上推动经济可持续发展。限制开发区域功能定位是以提供生态服务为主、保障全省生态安全的重要区域，人与自然和谐相处的示范区。禁止开发区域是指有代表性的自然生态系统、珍稀濒危野生动植物种的天然集中分布地、有特殊价值的自然遗迹所在地和文化遗址等，功能定位是保护自然文化资源的重要区域，珍稀动植物基因资源保护地。

二、森林资源离任审计试点工作情况

森林资源是自然资源最重要的组成部分之一，森林资源离任审计是自然资源资产离任审计不可或缺的一环。探讨和完善森林资源离任审计有助于整个自然资源资产离任审计制度的构筑。根据领导干部自然资源资产离任审计试点工作方案，自然资源资产离任审计中森林资源部分，主要的审计内容包括审查森林覆盖率及森林蓄积量这两个约束性考核指标是否完成、审查年度森林采伐是否超限额采伐指标、审查占用、征用林地情况、审查年度造林任务的完成情况、审查林业专项资金的管理使用情况等。［4，5］不同地区的森林资源情况和经营管理制度是存在较大差异的，特别福建省属于山形地势多变的集体林区，林情、林况具有较明显的差异。审计试点的目的就是试点开展、总结经验、继而推广。鉴于此，审计工作小组斟酌本试点审计任务的相关要求并结合ZP县林业实际，在审计战略、审计内容、审计目标和审计方法上摸索出和形成了一些做法与经验。

（一）审计战略

自然资源资产离任审计是一项新兴的审计业务类型，目前欠缺有效的理论指导，并且可借鉴的实务经验更是匮乏。万事开头难，审计工作小组选择了“取易弃难、先简后繁”的审计战略，并摒弃了传统上开展资源审计紧抓的“资金”和“政策”这两条主线，而是顺应本次试点工作实际，巧妙性的采取以“程序”作为审计主轴来铺开审计工作。

（二）审计内容

根据已确定的审计战略和主线，同时考虑到审计力量的制约以及审计成本、审计时间等因素的限制，审计工作小组最终选择了以下四项作为本试点森林资源离任审计的审计内容：一是审查近三年来ZP县森林覆盖率、森林蓄积量每年的增长情况是否达到考核要求，领导干部的任期目标是否完成；二是审查近年来的年森林采伐量是否控制在年度限额指标内，是否存在超额采伐问题及处理情况；三是审查征占用林地的审批情况，主要审查近年来ZP县基础设施、民生项目及重点建设项目需占用、征用林地，是否经过严格审核、审批，是否有超量审批，以及是否存在非法占用林地问题和处理情况；四是审查近年来的年度造林任务完成情况。这四大项的审计内容抓住了森林资源经营管理过程中的主要事项，同时也是重要事项和关键事项，并且容易通过执行一定的审计程序来进行审计鉴证和审计评价，具有较强的可操作性。

（三）审计目标

一定程度上来说，自然资源资产离任审计是党政领导干部经济责任审计的拓展和延伸，从检查党政领导干部履行自然资源资产决策、管理职责入手，是一种特殊的经济责任审计［6］。经济责任审计的审计目标除了合法性、合规性外，亦侧重效益性和合理性。自然资源资产离任审计当前并未形成完善而有效的审计评价体系，加上其涉及的资源领域多样且专业技术性强，更为关键的是自然资源经营效果的显现，无论好坏通常都呈现滞后性，这些因素致使自然资源资产离任审计的效益性和合理性目标在一次审计过程层中较难以达成。森林资源的长经营周期特性、森林生态系统服务功能及其干扰破坏的延迟性表现更是如此。从审计工作小组围绕的审计主线和确定的审计内容来看，体现出本试点的审计目标定位于对ZP县领导干部在森林资源经营管理过程中的合法性、合规性及效率性进行审查鉴证。审计工作小组自身制定的审计战略、审计内容和审计目标一定程度上达成契合和匹配。

（四）审计方法

自然资源资产离任审计直至近年才被提出、重视、研究和实践，新、奇、特、杂、难是它现阶段最好的写照。“如何审”和“怎么审”，是理论界和实务界这一两年在研究和摸索的关键核心。不同类型的自然资源，适用其上的审计方法可能有所迥异。从审计小组的试点工作来看，在森林资源离任审计中采用的审计方法与财务审计的常用之法是有共通之处的，主要采用了审阅资料、核对比较以及询问座谈等方式。

三、森林资源离任审计试点工作存在的问题

全省各地陆续展开的自然资源资产离任审计试点工作逐渐积累了不少的经验，进一步反过来促进了其理论体系的研究，确立了良性发展的形势。在ZP县实行的自然资源资产离任审计试点工作，总体上基本达成了试点方案的工作要求，亦摸索和总结出了一些好的经验与做法。然而，就现场的审计工作来看，在森林资源离任审计方面还是凸显出了一些问题以及部分值得讨论的地方。

（一）审计目标定位低

根据领导干部自然资源资产离任审计试点工作方案，福建省开展的自然资源资产离任审计是作为领导干部任期经济责任审计工作范围的一部分来进行的，因此是具有效益性及合理性的审计目标追求的。然而，由于审计现场受到各方面主客观因素的制约以及森林资源自身特殊属性的影响，ZP县试点的审计工作小组围绕审查该县领导干部在森林资源经营管理的若干“程序”环节的合法性、合规性以及是否完成任务指标的效率性来进行审计。显然，审计目标的定位比较初级，最终只能判断领导干部在履责方面“做了没”“做的合法合规与否”“做到了吗”。自然资源资产离任审计试点的工作结果的利用方向之一，就是要为领导干部的离任、升迁、调任、考核等提供参考依据，它的高层次目标应该是对领导干部在履责方面“做得合理吗”“做得好吗”以及“做的效果如何”等给予鉴证评价，即合理性、效果性和效益性的目标追求。

（二）审计内容未深化

就森林资源离任审计部分而言，虽然试点的审计工作小组抓住了四大项的关键审计内容，基本能就此对审计事项作出判断，但是审计内容的安排尚有过于粗化之嫌。一方面，围绕程序环节进行审查，虽然使得审计工作化繁为简，但是却也忽略了“程序”环节之下的“资金”。自然资源资产离任审计离不开财务审计，应当立于资金审计的基础之上，森林资源部分的离任审计更应如此。林业是具有公益性、社会性、经济性的产业事业，有上至中央下至地方的各级财政专项支持，这些资金流走于各程序。然而试点审计工作却由于某些限制性因素的影响，未执行对林业财政资金的管理、使用及效益情况的审查。另一方面，森林资源经营管理的程序节点、考核指标、效果效益等远不止现有方案既定的内容，而试点审计工作仅仅审查上述四块内容，且未对审计内容细化和拓延，审计效果大打折扣。

（三）审计深度欠到位

审计过程中，审计深度未延伸到一线基层单位，停留于整个ZP县作为审计单元。例如对森林采伐是否控制在年度采伐限额内的审查，仅审查整个县域的控制情况，并未在县域总量控制之下进一步考察底下的林业局、场、站、企业等基层森林经营单位的年度采伐限额实施情况。如果县域的采伐限额总量指标的控制得到落实执行，并未超出，域内部分森林经营单位的采伐限额指标控制却未依据制度政策、森林资源储量和质量、年度采伐计划等给予确定和分解，而是随意调整分配。试问，这种情况下领导干部的森林资源管理职责如何能给予正面肯定的评价？同理，在造林任务完成情况、征占用林地审批情况等的审查上亦是如此。

（四）审计程序不完全

自然资源资产离任审计是与自然资源实体脱离不了的。森林生长在野外的山头地块上，如果仅仅坐在办公室审阅核对各种数据资料，是无法全面窥探和评价领导干部对森林资源经营管理的履责情况的。此外，各类报表资料、资源数据情况等在审计中均是由领导干部自身或林业管理部门提供，其真实性和准确性除需要内业比较、分析和判断，更须踏进山林实地调查核对，这是审计职业道德和执业准则所要求的。试点审计工作中，在审计程序执行上不完全，以室内审阅核对数据资料为主。比如，对森林覆盖率和森林蓄积量两个约束性考核指标、年度采伐限额控制、造林任务完成情况的审查，普遍是根据ZP县林业局所提供的报表数据资料进行审阅，并对比任务分解表，据此达成审计意见。很显然，面上数据是为虚，眼见实体才为实。是否真正落实执行限额制度，是否保质保量完成造林任务，征占用林地审批是否合法合规等，这些都需要审计工作人员切实走入林区社区、林业基层单位、山头地块等，并综合走访调研、问卷调查、实地勘测等审计技术方法，才能最终得出正确、全面和合理的审计结论的。

（五）审计力量很薄弱

森林资源部分也好，自然资源资产离任审计中所涉及的其他自然资源也好，试点审计中碰到的最大瓶颈、遇到的最强阻力、受到的最有力制约，即是“人”这个因素。也就是审计力量，它的薄弱，体现在“量”和“质”两方面的重重限制性约束。

量，指的是审计工作人员数量。数量上的制约体现在审计人员配置远无法与自然资源资产离任审计工作量相匹配。就森林资源部分来说，虽然试点审计工作只进行了四块内容的审查，但其实底下蕴含着多时空状态下的资源数据和相关资料，是非常庞大的，加上资源审计的复杂性强以及还有田间野外考察的审计需要，总体工作量并不逊于传统财务审计，甚至是有过之而无不及。审计任务如此繁重，而审计时间有限制，审计成本需要控制，审计力量不足，导致审计策略和计划的制定上只能是“就简抓主”。

质，指的是森林资源离任审计工作人员的职业综合素养和专业技能知识。目前从事资源环境审计实务的审计工作人员普遍都具有“财务会计”或“审计”的专业背景，但却甚少具有资源与环境科学的专业背景［7］。森林资源离任审计亦面临这样一个矛盾问题——“懂林业的不识审计，会审计的不知林业”，这种尴尬局面现在存在也必将存在一定时期。最简单的体现，比如试点审计工作中，审计人员并不全面理解何为森林覆盖率、森林蓄积量、森林生长率、造林保存率、森林采伐限额等专业术语，这些指标在林业外业中又应当如何勘测调查，又应当如何使用和调阅基于ArcGIS平台的森林资源信息管理系统等等。

其实，前述根据调研而总结出的该审计试点工作存在的问题，并不是审计小组工作上的主观缺失或自身问题，而是面临这样一种无章可循、无则可依的新兴审计类型，加上林业系统的种种行业复杂特性，审计工作小组又如此受限于审计力量薄弱制约，心有余而力不足，导致无法采取足够的有效措施以消除种种限制性因素，最终不可避免的作出的一定程度的妥协。

四、完善福建省森林资源离任审计的路径

（一）有福建特色的森林资源离任审计体系——主体功能区分类下的差异化审计

福建省在试点和推广自然资源资产离任审计，特别是森林资源部分的审计，可以也应当结合省情林情走自己的道路，形成具有福建省域特色的审计体系，乃至在全国树立标杆效应。首先，福建省森林资源优势明显，森林覆盖率居全国之冠，森林类型多样，野生动植物资源种类丰富，森林公园、自然保护区数量多、层级高，具备资源基础；其次，福建省地理区位优势特殊，是我国林业对台合作交流的前沿平台，同时也是全国南方重点集体林区，是我国南方地区重要的生态屏障，富有区位特色；再次，福建省所获政策支持力度突出，国务院出台文件支持福建省建设全国第一个生态文明先行示范区，具有政策优势；最后，福建省涉林改革经验丰富，林业生产力和涉林经济发达，林业产值名列前茅，福建林业地位在全国可以说是举足轻重。

具备如此优势，试点工作中所面临的阻力和困难都将不再是拦路虎。当前需要思考的是，如何正视审计试点暴露出的问题、利用现有各方面优势、结合省情林情，以进一步深化完善森林资源离任审计，形成具有福建特色的森林资源审计体系？森林资源的空间异质性很强，各地的经济发展水平情况不一，对森林资源部分的审计，审计内容和审计标准等均不宜搞“一刀切”。倘若采用同一套的审计评价标准和千篇一律的审计内容，“一刀切”式的审计势必导致不公平和不合理。在主体功能区规划中，直接指出“主体功能不等于唯一功能，明确一定区域的主体功能及其开发的主体内容和发展的主要任务，并不排斥该区域发挥其他功能”。不同主体功能区域内发展侧重的产业方向、功能布局、开发强度等是有差异的，对自然资源资产经营管理的原则、方式、效果等也将是有所不同的。在对领导干部施行自然资源资产离任审计的鉴证评价时，应当适当考虑这种差异，在不同主体功能区内分别确定各自合适的审计内容和适用的评价标准。因此，立于福建省现有主体功能区规划和建设之基础，根据不同类型主体功能区域的功能布局、发展规划、资源情况，实行审计内容和审计标准差异化的森林资源离任审计。这应是一条值得思考的道路。

（二）主体功能区视角下审计内容的差异化

在主体功能区区划视角下，可结合审计当地的森林资源实际情况，在审计内容的布置上参考和选用表1。森林资源离任审计的审计内容可按性质先分为必审和选审两大类，留置出可调节、可选择的空间，避免审计内容僵化、固化和同化。必审内容主要是抓住森林经营各目标任务的达成情况以及林政管理的关键内容两大块，普遍适用于四类主体功能区。而选审内容主要划分为资源现状、森林管护、森林经营和森林效益四个方面，不同主体功能区域内的森林资源部分的审计可具体依托当地情况，选择适合和需要的审计内容事项。

表1　主体功能区视角下森林资源离任审计内容的安排及适用性

需要说明的是：首先，审计内容包括但不限于表1所示内容，此处仅给出参考和确定思路。离任审计的审计内容有待未来不断丰富和充实。其次，不同审计地点在确定审计内容时，应当考量当地的资源实际、规划情况和发展水平，适当调整审计内容的深度和广度，包括必审和选审内容皆当如此。再次，表中适用性的建议亦仅供参考，实践时可再具体结合审计项目要求、审计目标设定情况和审计计划安排，调节选取不同主体功能区适用的审计内容。最后，审计工作人员应当要有这样一个意识和尺度，相同的审计内容和事项，在不同主体功能区域内对它的评价标准和要求应当要有所区分，一视同仁反而带来不公平。比如，同样是审查森林蓄积储量和增长情况，优化开发区域自然是比不上禁止开发区域的，不能把禁止开发区域的森林经营要求和标准强加于优化开发区域，显然不合理。

在不同主体功能区域间实现审计内容和审计标准的区分，使得森林资源离任审计具有差异化特征，有助于其更具有合理性和公平性，也提升了可操作性。可将此类思路推及其他自然资源类型的离任审计。

五、结语

福建省开展自然资源资产离任审计的试点，在全国范围内并不是最早的。尽管如此，福建省还是有其突出的资源、区位和政策优势。同时，与其他兄弟省份相比，在森林经营管理上较为特殊和复杂。作为南方集体林区重点省份，加上省委、省政府非常重视生态省战略和生态文明先行示范区的建设，地方党政领导干部在森林资源经营管理方面的职责是极其重大的。现阶段审计试点虽然晚于个别省区，且出现了阻碍艰难，但是福建省各界应当立足优势，不懈探索，形成具有自身区域特色的森林资源离任审计制度模式。为此，未来的离任审计工作过程中，应当充分利用起《福建省主体功能区规划》战略，深入探索不同主体功能区域间的差异化审计体系；与此同时，还应开始建立森林资源离任审计的人才培养机制，构建人才梯队，形成夯实审计力量的人力资源保障。

参考文献：

［1］ 蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考［J］.审计研究，2014，（5）:3-9.

［2］ 林忠华.领导干部自然资源资产离任审计探讨［J］.审计研究，2014，（5）:10-14.

［3］ 陈献东.开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考［J］.审计研究，2014，（5）:15-19.

［4］ 安徽省审计厅课题组.对自然资源资产离任审计的几点认识［J］.审计研究，2014，（6）:3-9.

［5］ 陶玉侠，谢志华.自然资源资产离任审计相关问题思考［J］.财会通讯，2014，（34）:80-83.

［6］ 张宏亮，刘恋，曹丽娟.自然资源资产离任审计专题研讨会综［J］.审计研究，2014，（4）:58-62.

［7］ 张正勇.我国环境审计现状及发展对策研究——基于实务界的问卷调查［J］.兰州商学院学报，2009，25（3）:98-103.

（责任编辑王珑）

Thinking about Accountability Audit of Forest Resource in Fujian Province under the Perspective of Major Function Oriented Zone Classification: Based on Investigating Audit Pilot at ZP County

LIN Jin-tian
（College of Accounting，Fujian Jiangxia University，Fuzhou，350108，China）

Abstract:The theory researches and practice of accountability audit of natural resource are just unfolding. In this article，accountability audit pilot of natural resource at ZP County of Fujian Province was investigated and researched，the problems and shortcomings of the audit objectives，audit contents，audit procedures，audit depth and the human issues were summarized for the audit part of forest resource，and effective measures were suggested to promote the audit of forest resources in the stage.Among them，one of the most critical was to strengthen the audit strength. In addition，it was pointed out that the differential auditing system of forest resource should be actively explored between the major function oriented zones.

Key words:forest resource；accountability audit of natural resource；major function oriented zone；Fujian Province

中图分类号：F239.227

文献标识码：A

文章编号：2095-2082（2016）01-0008-08

收稿日期：2015-10-27

基金项目：福建省社会科学规划项目（2014C039）；福建省中青年教师教育科研项目（JAS150645）；福建省审计厅科研招标课题（MSK1503）

作者简介：林进添（1986—），男，福建永春人，福建江夏学院会计学院讲师，福建省社科研究基地财务与会计研究中心研究成员，博士。