论我国个人所得税法改革的模式选择

袁灵

摘 要：为有效解决劳动报酬和居民收入在收入分配格局比例过低的突出问题，对税收调节在实现分配正义中的积极作用需高度重视。所以，在逐步提高个人所得税收入的基础上，在中国的个人所得税法改革的目标应着重加强调节收入分配的功能，选择适合的课税模式。在西方国家，个人所得税法在调整收入分配中起着重要的作用。同样的公平收入分配也是我国个人所得税法改革的要义。近年的个税改革虽提高了工资、薪金税目的免征额标准进行了有利于中低收入者的税率调整但高收入者享有的名目繁多的附加福利却因其收入的个人所得税法的调控之外的隐匿性收入，使居民间的贫富差距进一步扩大了。所以，附加性的福利课税问题已成为我国个人所得税法改革的瓶颈。建议从一个明确的法律界定的附加福利的概念，使其成为一个独立的税目和实施相应的方法，可以作为个人所得税法深化改革的一个突破口。

关键词：个人所得税法 工资 薪金所得 税法改革

一、引言

1.研究背景。个人所得税是以个人（即自然人）取得的应税收入为征税对象征收的一种税。是由英国首创的税种，自创建以来，经历了两个多世纪的发展和完善，已经成为大多数发达国家的主体税种，并且已经成为现代政府组织财政收入和调节收入分配的重要手段。改革开放后，随着我国经济的快速发展，人民生活水平不断提高，有些人已经达到了很高的经济收入水平，所以有必要通过个人所得税的征收对个人的收入进行适度的调节，达到缓解社会分配不公矛盾的目的，有利于在效率不受损害的前提下，体现社会的公平，保持社会的稳定。《中华人民共和国个人所得税法》在此背景下产生。1980年，个人所得税法实施，个税免征额定为800元。2006年，个税免征额提高到1600元，2008年调整为2000元，2011年，再次提高到每月3500元。此后，个税起征点连续5年未动。在此期间，几乎年年有人在两会上建议提高个税免征额，金额则从5000元到3万元不等。与此同时，我国个人所得税收入已连续多年同比增长，财政部数据显示，2015年我国个人所得税收入为8618亿元，同比增长16.8%。目前中国实行的是分类计征个人所得税，而发达国家多实行综合所得个税制度。起征点过低、已经沦为“工资税”和“穷人税”、只起“劫贫济富”作用等质疑以及公众对于提高个税起征点的呼声，早已甚嚣尘上，财政部长楼继伟曾表示简单地提高起征点是不公平的。营改增全面落地后，个税是否调整自然再度成为热点话题，然而，据相关人士透露，在此次的个税改革方案中，并没有明显提及免征额的问题。此次改革的方向，或是朝着个人所得税的综合征收去做，所谓的综合税制，是指各种收入，无论其来源都被视为一个整体，在汇总后的计算统一宽免和扣除，根据适用税率的税收计算模式，这种税制更能体现公平。个人所得税一直被当做调节收入分配、控制贫富差距的重要武器。我国在 1980 年 9 月开征个人所得税，及其后来相继开征的个人收入调节税、城乡个体工商业户所得税都是为了达到调节高收入的目的。之后的个人所得税法经过六次修订，无一不体现了其调节高收入的愿望。伴随着我国收入差距不断扩大的现状，它的收入调节功能也越来越被社会公众所关注和期待。但是，现行个人所得税法虽经过六次修改，仍未能有效发挥其应有价值，仍然存在着诸多缺陷亟待完善。我国的个人所得税自从开始征收以来一直采用的是分类所得的课税模式，这一课税模式在我国开征个税的早期，是切实可行的。随着我国经济的飞速发展、人们收入水平的大幅度提高以及多元化收入的普遍性，现行的分类所得课税模式有失公平的弊端越来越突出，我国近十多年来收入分配不均、贫富分化以及个税流失等问题日益加剧，因此，个人所得税课税模式的改革势在必行。

2.研究综述。

2.1国外研究综述。美国已实施全面收集税收制度，但近年来，在美国，有两种新的税收制度的理论探讨，也有很多学者主张全面收集美国现行的税制改为单一税收模式或双所得税模式。虽然在美国个人所得税改革中，这些改革并没有真正实施，但这两种新的税收制度模式理论，无論是在理论上，在实践上对美国税制模式影响都是很大。单一税是指一个国家只实施一种税的税收管理制度，是和“复税制”相对应的单一税种。一个单一的税收制度对个人收入和企业收入和资本收益的收入，和其他类型的收入只收一次税，而对所有的合并所得，按照相同的低税税率对经济运行无扭曲效应，是单一税最大的优势。在1981年，斯坦福大学胡佛学院布什卡和Robert Hall提出了“单一税”的建议，建议美国实行单一的联邦所得税制度对所有收入的人对于相同的低税收，取消了统一的高个人所得税起征点建立的其他条款和豁免。根据这两位经济学家在1995年的重组计划，对于所有个人和企业申请单一税率为19%，四口之家庭豁免金额为25500美元。经计算，联邦政府将政府税收收入中的进步税纳入单一税基本保持不变。自从英国首次开征个人所得税以后，英国的税收法律制度一直在发生着演变，尤其是从20世纪80年代以来，各个国家接连对个人所得税法进行改革，且经济全球化又使各国税法表现出来较强的趋同性。但是在西方国家个人所得税法的变革中，扩大了税基，课税的范围越发广泛，同时税率档次得以减少，税负总体水平逐步下调。而且各国同时减少了种类繁多的减免税和特别扣除及退税等税种，资本利得和附加福利等都纳入了税基，增强了税制的中性与效率。

2.2国内研究概述。一是我国与其他国家在个人所得税法方面的比较。虽然我国已经有许多文献期刊探讨中国和其他国家的个人所得税制度的比较研究，但只有法律比较不是最终目的，最终目的是借鉴其他发达国家个人所得税的经验，从而完善中国个人所得税的法律系统。在《时代金融》中刘天宇比较了中日两国个人所得税扣除制度；首都经济贸易大学景然在硕士论文中比较了中国和加拿大的个人所得税制度；曹远征和陈玉宇在《经济导刊》发文论述了中美个人所得税法的不同。二是关注点聚焦在贫富差距的调节上。个人所得税的核心作用是调整收入分配，缩小贫富差距，因为每个国家的个人所得税，调整收入分配的效果是不同的，一些文章比较了税收制度设计，一些文章对比法律实施效果。深圳国际税收研究组成员韩进川、林伟明、屈幼姝、朱科勇在《国际税收》对发达国家个人所得税在富人和穷人之间的差距的影响进行了讨论；《经济特区》，李修儒讨论了白领个人所得税税负水平。三是我国个人所得税改革。一些学者关注我国个人所得税法的具体改革措施。例如石坚在《中国税务报》中阐释了我国选择混合税制模式的原因；贾康、程瑜在《中国税务》中预测了新的税制改革取向及实现途径等。但综合学术期刊、硕士博士论文和学术专著，很容易发现，学者们主要集中在税率结构、税制模式、征税管理等方面展开探讨。

3.研究内容和研究方法。

3.1研究内容。第一章 引言，我国个人所得税法改革的的研究背景和研究意义及目的，并确定论文的研究思路和方法等； 第二章 对我国个人所得税之缺憾进行分析研究；第三章 根据我国国情提出个人所得税法制度之完善措施；第四章结论，归纳了本文的主要观点内容，并提出需要进一步探讨的问题。

3.2研究方法。研究方法：一是文献分析法。充分查阅相著作、刊物等资源，收集相关资料，为本文研究提供充足的理论依据。二是经验总结法。结合课题组成员在长期从事工作中总结的经验，为课题的研究提供有价值的参考。三是案例研究法。通过典型实例研究，找出其实践中的问题与方法，为课题的研究提供可供参考的对策建议。

二、我国个人所得税制存在问题分析

1.分类征收制不符合现代社会发展要求。世界上采用的个人所得税税制类型主要有三种：分类征收税制、综合征收税制及混合征收税制。我国现在使用的是分类收集系统。税收制度的分类和征收，主要是以纳税人的收入为基础的收入来源与性质不同，规定不同的税率进行征税。虽然这种税制曾经在多方面都发挥了积极作用，但随着经济的不断发展，它的缺点也逐渐暴露出来。一方面，分类征收制的实施造成了税源的流失。随着现代经济的不断发展，收入的种类也越来越呈现出多样化。虽然现阶段我国在个人所得税的征收过程中将收入细分为了11大类，可以说是囊括了所有可能的收入类型。但是，在实践过程中，仍有一些收入无法确定其具体的归类。另外，就算能确定某一项收入归属，但由于不同类型的收入，个人所得税的抵扣和税率不同。也就让收入可以在不同的收入种类之间进行转换，使纳税人最终达到少缴税的目的，这样必将产生大量的偷税漏税现象；另一方面，分类征收制有可能造成税负不公。在我国现行的税制下，对不同纳税人，假如他们的收入相同，但是如果收入的来源不同，会依不同的税率和费用扣除标准来缴纳个人所得税，这就使得面对相同的收入，税负却不同。

2.税率结构复杂，不适应现有形势。现阶段我国征收个人所得税主要采用的是超额累进和比例税率，在2011年进行的个人所得税改革，将个税的税率由原来的九级降为了七级，而且最低档的税率也降为了3%。但是，相较于其他发达国家普遍采用的六级以下税率来说，我国个人所得税的征收结构仍然比较复杂，无法适应现有的经济形势。

3.费用扣除标准有失公平。按照不同的征税项目，我国个人所得税的费用扣除主要有定额和定率两种方法。第一，对于个人的基本扣除，我国采用的是统一的3500元的扣除标准，并没有考虑到对于不同的纳税人来说，即使收入相同，但是由于个人的偏好不同，支付能力也是不同的。因此从支付能力来说，这样的税负显然是不公平的；第二，费用扣除标准忽略经济的变化所带来的影响。例如在通货膨胀的经济时期，因为物价上升，为维持基本生活，个人所需要的收入也会随之增加，在不变的费用扣除标准下，纳税人所需要缴纳的税费也随之变多。因此这种长期不变的费用扣除标准，就不能更好的适应经济的不断变化；最后，对于国内外居民工资薪金所得的税前扣除也标准不同。目前我国国内居民在缴纳个人所得税时税前的扣除标准是3500元，但对于那些居住在中国境内的外籍居民税前的扣除标准是4800元。这种给予外籍人员和港澳台地区人员优惠待遇的方式明显违背了税收的公平原则。

4.忽视附加福利课税问题。在1993年10月修订后的《个人所得税法》基础上，我国目前的个人所得税法律制度得以确立的。但是随着市场经济的快速发展和经济形势的变化，个人所得税法律制度逐渐暴露出许多问题，无法实现对个人收入水平进行有效调节的最终目的，这也直接削弱了该税种设立的效率甚至违背了设计初衷。而后，《个人所得税法》又先后经历了5次修订，不论是在纳税的主体、征税的范围、减免项目等方面，还是在费用扣除、税率结构等方面，都更加适合我国的国情。但该法的几次修改，主要围绕费用扣除标准操作的，这就意味着我国的个人所得税法只在两个较小的制度上进行了初步改进，并没有在税制模式、税制设计、税收征管、税收法治环境等方面实施全方位的深入变革。但是，修改后的《个人所得税法》对“工资、薪金所得”采用的“定额扣除法”并没有与物价指数挂钩，所以与通货膨胀造成的居民生活费用支出不断上涨的实际情况不相适应。

5.税收征管体系不够健全。个人所得税与我国的其它税种相比较来说，是纳税人数最多的，因此个人所得税的征收也面临着更大的困难。目前我国个人所得税的征收主要存在三方面的问题：一是个人的纳税意识比较淡薄。二是代扣代缴的质量不是很高。三是现金交易和隐形收入的存在使得大量个人所得税流失。在现实生活中我国居民进行生活消费主要使用的是现金，这就使得税务部门无法完全的监控个人的收入情况；另外，經济的快速发展，居民的收入来源也会越发元化，隐形收入也在增加，这也造成了个人所得税的大量流失。

三、提出个人所得税法制度之完善

1.优化和完善税收法律体系。为了使个税功能充分发挥作用，具有健全与完善法律体系是其重要条件之一，具有综合性的设计、管理及处罚条例的法律体系，可以很好的树立税收的严肃性与强制性：它一般遵循的程序是制度设计、征管程序、纳税申报、违法处罚制度、复议、起诉及仲裁等。只有法律体系对这些程序作出明确规定，才能达到有法可依，有章可循。对于我国个税存在的问题，提出三点建议：第一是对制度，如税收征管的程序、纳税申报及代扣代缴制度等做出明确具体的规定，不按规定履行者给予严厉处罚，并且对处罚类型进行规定时，对可能出现的违法情况采用详细列举的方式加以明确，同时提高偷逃税者的法定量刑幅度，加大震慑力度，使纳税人能自觉及时纳税；第二，为了保障税务执法的独立性，应当确保税务执法免受行政的干预与其他的阻碍因素，进而提高税务机关的执行力度；第三，明确税务机关应遵循的法律义务，使税务机关的权力受到一定程度的约束，避免税务机关乱执法，损害纳税人的权益。

2.建立与我国经济发展相适应的征收模式。众所周知，我国的经济发展水平表现出极大的区域性差异，东南沿海的发展速度明显高于西部地区。不同地区居民的收入与消费水平也呈现出巨大的不同，假如我国继续实行分类所得税征收模式，必将会导致富裕地区的居民生活更好，福利水平更高，贫穷地区居民的生活质量进一步恶化，福利水平也进一步下降。另外，分类征收模式也使得富人更容易逃税。所以，考虑到我国个人收入来源的多元化与复杂化的发展趋势，必须加快税制模的改革。而综合征收制采取反列举的方法列举出不征税的项目，对于未予规定项目全部需要纳税。对富人而言，无论他们收入的来源是什么，类型是什么，以及无论是否合法，只要不属于免税项目，则都需要缴纳个人所得税。这样就可以遏制他们通过转移收入来避税的行为，并且可以在一定程度上缓解工薪阶级与富人之间税收失衡的状况，将有利于改善我国的收入分配状况，调节贫富差距。

3.科学调整税率。就目前我国个人所得税征收实行的税率来说，其具有种类多，档次多，不利于征管等缺陷。因此在设计税率的时候，我们应当秉承低税率，少级次的原则，考虑将七级超额税率降低为五级，相应的税率可以调整为5%，10%，15%，20%，30%。通过对税率的调整，降低中低收入者的税收负担，同时加大高收入者的税负，以缩小收入差距。另外，根据经济的发展，我们可以设计一个灵活的税收制度，并让各省、市根据自己的情况确定适当的税率，使得高收入地区多缴税低收入地区少缴税，以便更好的调节个人收入水平。

4.优化费用扣除标准。改革的费用扣除制度应以税制改革为前提，是将现有的分类所得税制改为综合所得税制。随着经济的不断发展，在个人所得税制设计上应该坚持与时俱进，对于税前生活成本的扣除额除了满足人们的基本温饱需求外，还应满足更高层次的生活需求。在国际上通行做法是一般将个人所得税费用扣除分为生计扣除与一般扣除，而我国和国际通用的费用扣除法比较，个人所得税抵扣方式为定额扣减和固定利率抵扣。但这两种方法并没有完全考虑到居民生活的变化和社会经济形势变化，因此必须尽快完善我国个人所得税的费用扣除制度。而在优化与完善个人所得税费用扣除制度的时候，应综合考虑纳税人的年龄，婚姻与子女情况，赡养情况，同时也应考虑到教育、住房、医疗、养老等一些特许扣除标准的健全。

5.健全税收征管体系，加强税收征管力度。在我国，由于广泛的现金交易、个人收入和财产状况，不能完全掌握税务机关，个人所得税的征收也是面临较大的困难。所以，我们应尽快健全我国税收征管体系，加强税收征管力度。第一，建立健全计算机征管体系。通过对计算机网络的使用，税收征管系统创建一个全国性的，登记、纳税申报、税收征管信息据采集，同时通过网络和对方联系，便于更好的理解个人收入，防止偷税漏税现象的出现。第二，加强对税务机关工作人员技能培训的力度。具备一定的相关法律知识与专业知识，对税务工作人员来说是必须的，建立上岗资格考试合格制度，考试合格才可以正式上岗，针对在职员工，定期培训各种技能也很有必要的，使他们能够更好地胜任工作。第三，完善代扣代缴制度。在中国个人所得税缴纳方式主要是代扣代缴制，所以要明确应扣缴义务人的法律责任。此外，对依法履行职责的单位，给予一定的奖励的措施，对不积极履行义务的单位给予相应的处罚。第四，加强纳税知识的传播力度，提高纳税人的纳税意识。相比其他国家，我国居民的纳税意识总体上并不是很强，所以有必要加强纳税知识的宣传和传播。通过网络、报刊等各种渠道向社会宣传政策、讲解纳税程序与纳税人的权利和义务；与此同时通过公开政府预算开支扩展公民的知情权范围，提高公民的纳税意识，防止国家税收流失。

6.个人所得税征收应与CPI结合。将个税与CPI结合，能兼顾公平与效率。物价上涨等同于隐性税收，个税的调节应当弥补隐性税收收入的上升，确保工薪族的实际生活水准不降低。假如物价上涨7%，货币购买力会随着下降，但是缴纳的个税数额却是不变的，则老百姓的实际收入是同比下降的。 将个税与CPI指数结合的优点是使个税征收能及时反映民众的消费负担水平，这在技术上并非绝对不可实行的。且成熟市场也有与通胀系数和利率关联的指数债券，有较为成熟的经验可以参考。当前我国统计城镇居民与农村居民消费价格，税收主要是城镇居民的工薪收入，按照城镇居民的消费情况进行指数化也是可行的。个税申报的信息基础一旦完成，就可实现全面的指数化，最终过渡到按照所有税收统一的征收方式。

7.个人所得税征收应考虑家庭养老因素。根据2012年修订通过、2013年7月1日实施的《老年人权益保障法》，居家养老是比社会化养老更为重要的方式。上述法律提出，“国家建立和完善以居家为基础、社区为依托、机构为支撑的社会养老服务体系”。为此，该法强调，“老年人养老以居家为基础，家庭成员应当尊重、关心和照料老年人，国家建立多层次的社会保障体系，逐步提高对老年人的保障水平”。不过，在政策制定上，很多政策以个人、不以家庭为单位。这导致老人居家与子女在一起养老变得很难。 比如个人所得税，目前以个人来征收，未考虑家庭，也没考虑到赡养老人的因素。同样保障房一般以90平米、60平米为主，难以实现三代同堂。像新加坡、日本的房子都很小，60平方米就是三居室，80平方米都是4居室了。如果父母和子女住在一起，税收还会有优惠。目前中国的税收是人越多，收税越多。而90平方米一般也才2居，60平方米的房子才是1居室。类似的还有单独、双独子女政策。尽管这些家庭可以生2个子女，但是个人所得税是以个人来征收的，人越多收税越多。政策取向是提高家庭成员对老年人的支持能力，修复和加强对老年人的家庭养老功能，针对家庭成员养老功能的弱化而进行有针对性的支持。目标是确保老年人尽可能多的呆在家里，而不是去养老机构。确保老年人生活在家庭中可以得到全方位的社会支持，这是家庭政策发展的两个目标。应调整个人所得税征收办法，对赡养老人的子女减少纳税。在居住环境中，建议鼓励孩子和父母住在附近或共同居住的政策，在购买住房贷款利息、贷款首付或契稅减免给予优惠。

8.以家庭为纳税申报单位不宜成为个税改革的方向。家庭单位征收个人所得税引起社会关注。家庭作为生活的基本单位，对家庭单位征收的个税，可以更好地适应每个家庭的具体情况。同样一个人，一人吃饱全家不饿，另一人上有老下有小，还有各种各样的家庭负担。对于这样两个人以同样的方式征税，后者可能明显感到较重的税收负担。据征收的家庭税有望解决家庭的沉重负担的问题。一个好的愿望的实现是有条件的。按照相同的税收征收的家庭同样如此。税务征管部门占有充分的家庭信息是按家庭课税的前提条件之一。就目前而言，税务部门尚未做到这一点。税务部门与公安部门、民政部门的联网有助于这一信息条件的完善。但是，这需要一个过程。我国以家庭为单位进行课税虽然暂时不具备条件，但是以特定的个人为中心，考虑个人的家庭负担进行税收抵扣是可以做到的。养老支出、抚养小孩支出、大笔教育支出、大笔医疗费用支出、住房按揭利息支出等等，只能通过特定的个人抵扣一次，是容易做到的。只有符合某些特殊条件，如果一个人的收入不足以扣除，我们可以考虑其他有关个人所得税的负担个人的收入抵扣。这一规定相比，家庭作为一个单位的扣减，易于操作，应该是下一步个税综合制改革的改革方向。

9.个人所得税的课税模式选择。我国的个人所得税改革中，税制模式的选择是极其重要的问题，因为它直接决定了我国个人所得税的功能定位。我国是国际上少数实行典型分类所得税制的国家，其税制本身在科学性和公平性上都存在着较大缺陷，极大地影响到个人所得税再分配功能的发挥，甚至产生相反的调节效果。由分类所得税制转型为综合所得税制已成为共识，但是对具体选择什么种类的综合税制尚存在着分歧。所以，在确定我国个人所得税课税模式时，需要综合考虑侧重发挥调节收入分配功能、符合我国的征管条件、顺应国际改革的趋势等要素。实施综合和分类相结合的所得税制度，不仅可以发挥依照收入多少进行纳税的量能课税原则，又可以对一些所得实行分类课税，对以后劳动所得与资本所得税收政策的调整保留着空间，不仅与我国税收征管环境相配套，同时和各国个人所得税制发展的实践与潮流相符合。所以，我国个人所得税制模式应当选择综合和分类相结合的课税模式，并将它作为税制改革的长远目标，与实践相结合进行制度创新，以至形成中国特色的综合课税模式。

四、结论与探索

1.结论。收入分配改革与个人所得税创新追求的价值契合，表明个人所得税法应更加注重收入分配的创新，更好地实现社会的公平正义，促进我国经济的发展。提出我国个人所得税法改革的目标应该是：在逐步增加所得税收入的前提下，重点强调其调节收入分配功能，确定综合和分类结合的课税模式。我国个人所得税法的虽然经历了几次修改，但是依然局限在分类所得税制下的对工资薪金所得费用扣除的部分的调整。这种微小的调整不仅不能在根本上解决问题，甚至可能会造成更多的不公平，并可能产生认识上的误区。为了恰当地调整收入与分配的关系，个人所得税法的全面修订非常必要。为了配合个人所得税法的改革，有必要加快修订《税收征管法》，立法的重点应当是健全涉税信息管理制度，并建立纳税评定制度。

2.需要进一步探讨的问题。个人所得税法是关于个人所得税结构内容的法律规定。作为一个法律，它的功能主要是利用国家的强制力，集中于税收选择的功能，使其有效、快速、全面的实现。在一定程度上，个人税制改革的结构，实际上是个税法修正案的功能。目前，在个税制改革的大讨论中，似乎没有人主张通过修改税法来增加财政收入。事实上，中国的税收收入一直呈现快速增长的趋势。根据中国的经济发展情况，特别是政府的社会服务意识和服务水平的改善情况，似乎不宜再提高个税收入，让人们真正享受到经济发展的好处。

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