浅析“营改增”对高速公路营运企业的税负影响

林珺

【摘 要】自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，营改增试点在我国全面推行，增值税取代营业税，税收制度将更加规范。此次税改，高速公路营运行业也纳入营改增试点范围。本文从高速公路营运企业的角度，分析了营改增对高速公路营运企业的必要性和税负影响，并提出了纳税建议。

【关键词】营改增；高速公路；营运；税负

一直以来，由于增值税和营业税长期分立并行，使得各企业税负不公的现象时有发生，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，一定程度上阻碍了经济发展。2016年3月18日召开的国务院常务会议决定，自2016年5月1日起，营改增试点在我国全面推行，营改增试点涵盖全行业，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入，增值税取代营业税，税收制度将更加规范。这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革，这也意味着营改增剩余几个领域的改革，在“十三五”开局之年收官。本文從高速公路营运企业的角度，对高速公路行业营改增的必要性和营改增对高速公路营运企业税收的影响进行了分析。

一、高速公路行业营改增的必要性

1.有利于改善营业税的重复征税问题

营业税的重复征税弊端是因为实行营业税的行业无法加入到增值税的抵扣链条当中去，使得下游的增值税纳税人无法进行相应的进项税额抵扣，导致抵扣链条被人为中断而造成的。增值税则可以充分发挥税收中性原则和税收调节作用，在流转环节中，由真正的使用人承担税负，促进服务行业健康发展。

2.促进服务业的发展、提高投资者的积极性

增值税制度的完善能解决营业税的重复征税问题，发挥资源配置的合理性，对企业的经济效益起到良好的推动作用，提升了企业经济效益，实现经济的可持续发展，从而也提高了投资者的积极性。

3.完善增值税抵扣链条的必要性

高速公路与交通运输业、物流业等密切相关，相互之间属于上下游产业在税改之前实行不同的税制。营改增后，高速公路营运企业加入增值税试点范围，对完善增值税抵扣链，降低下游行业税负，促进相关行业的发展更是具有十分重要的作用。

二、高速公路营运企业“营改增”的相关规定

按照相关规定，营改增后，高速公路营运企业的通行费收入按照“不动产经营租赁服务”税目缴纳增值税，并以2016年4月30日为分界线，将高速公路分为老项目和新项目。老项目的通行费收入可以选择以简易计税方法5%的税率减按3%的征收率计缴增值税，新项目的通行费收入按照11%税率计缴增值税。

高速公路新老项目的划分有两个标准：

第一个标准是以工程施工许可证为标准。营改增之前签订的施工合同，但没有办理施工许可证，工程未动工，5月1日后才办理施工许可证，工程正式动工的项目叫做新项目。第二个标准是以合同为准。5月1日后签订施工合同的项目叫做新项目，5月1日前未完工、营改增后继续施工的项目叫做老项目。已经进入正式营运的高速公路项目均为老项目。

三、营改增对高速公路营运企业税负的影响分析

因为绝大部分高速公路营运企业都不属于认定小规模纳税人的范围，因此，本文假设作为分析对象的高速公路营运企业均认定为一般纳税人。

因高速公路营运企业的营业收入主要为通行费收入，其他业务收入占收入比例极小，因此本文所指营业收入所包含收入类型仅为通行费收入。假设本文所指高速公路老项目均选择简易计税方法缴纳增值税，以下分析营改增对高速公路老项目（简称为“O公司”）和新项目（简称为“N公司”）的税负影响。

1.对流转税及其附加税的影响

（1）营改增对老项目的流转税及其附加税的影响

假设O公司的通行费收入为R：

营改增前，按照原有营业税征收规定，高速公路营运企业收取的车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税，因此，O公司需负担的营业税为R×3%；

营改增后，O公司作为老项目按照不动产营运租赁服务税目3%征收率征收增值税，不可抵扣进项税额，需负担的增值税为：R/（1+5%）×3%。

营改增后，O公司的流转税负变化为：R/（1+5%）×3%-R×3%=-0.0014R。

从上述分析可以看出，高速公路老项目税改后缴纳的增值税额小于税改前缴纳的营业税额。由于城建税和教育费附加作为附加税，计税基础为纳税人实际交纳的增值税、消费税、营业税。税改前后，城建税和教育费附加税率保持不变，因此，营改增后，附加税也随之减小。

（2）营改增对新项目的流转税及其附加税的影响

同理，假设N公司通行费收入为R：

若按原有营业税相关规定，N公司需负担营业税为R×3%；

营改增后，N公司按照不动产营运租赁服务税目11%税率征收增值税，假设可抵扣的进项税额为I，则应缴增值税为：R/（1+11%）×11%-I。

税改后，N公司流转税变化为：R/（1+11%）×11%-I-R×3%=0.0691R-I。

由此可见，营改增之后，高速公路新项目流转税负的变化跟可抵扣的进项税额I负相关。当进项税I=0.0691R时，流转税额保持不变；当进项税I>0.0691R，税改后的流转税负降低；当进项税I<0.0691R，税改后的流转税负增加。

因为营改增前后，城建税和教育费附加以营业税额或增值税额为税基，且税率保持不变，因此随着上述变化而变化。

2.对所得税的影响

企业所得税的主要影响因素有营业收入、营业成本、期间费用和营业税金及附加。以下分别分析营改增对高速公路老项目（O公司）和新项目（N公司）的所得税的影响。

（1）对老项目所得税的影响

收入的变化：假设营改增前，O公司的营业收入全部由通行费收入组成为R，则营改增后，计入营业收入为R-R/（1+5%）*3%=0.9714R，即转型后营业收入下降。

营业总成本的变化：由于营改增后，O公司采用简易办法缴纳增值税，进项税不可抵扣，因此计入营业成本的项目无变化。另外，营业税计入营业税金及附加，可在所得税前扣除，而增值税计入应交税金科目，不能在所得税前扣除，因此，营改增后，O公司所得税前可扣除的项目减少。另外，营改增后，城建税和教育费附加也随之减小。

假设营业成本为C，营业税为R*3%，城建税和教育费附加税率为x ，O公司其他所得税扣除项目没有变化，因此视为0。

因前述营改增对老项目的流转税及其附加税的影响的结论，税改后的城建税和教育费附加减少0.0014R*x；

则，税改后，所得税计税基础的变化为：

（0.9714R-C）-（R-C-R*3%）+0.0014R*x =0.0014R（1+x）；

由此可见，营改增后，高速公路老项目的所得税额会增加。

（2）对新项目所得税的影响

假设营改增前，高速公路新项目的营业收入全部由通行费收入组成为R，则营改增后，计入营业收入的部分为R/（1+11%），即税改后，营业收入有所下降，在其他条件不变的情况下，利润下降，所得税降低。

营改增后，一方面，养护费用、水电费、车辆油费、办公用品采购等可取得进项税；另一方面由于固定资产取得可抵扣的进项税导致入账原值较税改前降低，每年计提的折旧随之降低，导致营业总成本降低从而利润增加，所得税增加；然后，因为增值税不能在所得税前扣除，而营业税可在所得税前扣除，因此，税改后，会造成抵扣项目的减少，进而造成所得税的增加。

综上所述，营改增后，高速公路新项目所得税额的变动是由营业收入变动情况、每年养护费用及购入办公物资等可抵扣的进项税额、营改增后流转税的变动情况这三个方面的因素决定的。

3.对高速公路营运企业税负的影响

（1）对老项目税负的影响

因为计税方式的变化，高速公路老项目的流转税负会有所降低；因为营业收入、营业成本的变化以及税前可扣除项目的变化，影响到高速公路老项目的所得税额有所增加。

（2）对新项目税负的影响

假设高速公路新项目企业营业收入为R，税改前适用营业税税率为3%，税改后适用增值税税率为11%的情况下，当可抵扣的进项税额I=0.0691R时，企业的流转税额保持不变，流转税负保持不变。

高速公路营运企业的成本主要由以下构成：财务费用、养护成本、人工成本、管理费用、水电费、折旧、摊销等，其中可取得可抵扣进项税额的只有部分养护费用、办公用品购置费用、车辆油料费和水电费等，而占据高速公路营运企业大部分成本的利息支出不能抵扣进项税。营改增后，高速公路新项目的增值税极有可能大于营改增前营业税，税负加重。

四、高速公路营运企业“营改增”纳税建议

“营改增”虽然能够消除营业税重复征税的弊端，是完善税制的必然选择，然而高速公路运营在业务模式、经营管理、制度流程等方面仍然存在与增值税抵扣相矛盾的方面。如何应对税改，成为高速公路行业面临的重要问题之一。为减轻高速公路营运企业负担，促进高速公路行业可持续发展，建议采取以下几项措施：

1.合理筹划项目建设关键环节

由于高速公路建设期较长，因此目前，高速公路新项目均处于建设期内。因为项目建设阶段几乎没有销项税额，因此，项目在建期间应合理选择交易服务纳税人，确保项目公司与项目完结后进入正式营运后运营公司一致，以便取得进项税额作为留底税额在营运期进行抵扣。

2.完善高速公路项目交易流程保证三流一致

目前，交通行业趋于集团化发展，集团企业下不止包含了高速公路业主单位，还包括施工单位及材料供应商。从集团企业税负的角度来看，高速公路从建设到运营除了项目公司与施工总承包单位之间的合同、付款、开票关系需要确定和完善外，还应完善施工总承包单位与参建单位之间的合同关系、发票关系、资金支付关系，保证增值税抵扣链条无缝衔接。

3.过渡期“营改增”管理

按照“老项目老办法，新项目新办法”的原则，加强高速公路项目“营改增”过渡阶段的管理，针对已进入运营阶段的项目建议按照简易办法进行征税，税率仍为3%，这样项目的税负不会增加，不会给企业造成税改压力。

五、结语

随着国民经济的不断发展，我国高速公路事业获得了巨大发展，建设投资规模逐年增大，高速公路路网日益密集、里程急剧增长，据中国高速网数据，截止2015年底，中国高速公路通车总里程已经达到125373公里。高速公路行业“营改增”不是一蹴而就的，仍存在这样或那样的问题。企业应根据自身经营特点及项目实际，进行科学分析，制定切实有效的“营改增”方案，这样在税改的浪潮中才能做到应对自如，立于不败之地。

参考文献：

1、黄辅国，营改增对高速公路经营单位税收影响的思考[J]，交通财会，2015（07）.

2、耿朝辉，苏田，高速公路 BOT 项目“营改增”的影响及应对策略[J]，交通财会，2016（04）.

3、吴星强，营改增对高速公路经营单位的税负影响[J]，会计师，2014（21）.