关于我国会计师事务所业务多元化发展的思考

周茂胜 杜丽萍

一、我国会计师事务所的现状

我国审计事业起步较晚，大概开始于20世纪80年代，目前事务所主要收入仍来源于传统审计服务，包括财务报表审计、验资、资产评估、基建工程预决算审核等。而非审计业务是指会计师事务所向客户提供的除了上述鉴证业务以外的其他各种咨询服务业务，常见的有财务管理服务、投资咨询、会计记账、税务代理、政府采购招标代理等。

目前，我国大型会计师事务所业务水平在不断地提高，且在全国各大城市普遍设有分所，市场较广，承揽了市场中较多的业务份额。在业务类型中，审计业务收入占比较高，业务普遍单一，以提供传统审计服务为主。中小型会计师事务所在我国占绝大多数，但其业务收入在整个事务所行业中所占比重还不及20%，发展程度较低。中小型会计师事务所与大型会计师事务所只是在业务量上有较大差异，其所提供的服务均为传统的审计服务，不具有较大的差异性，这严重影响了注册会计师行业的整体发展。

根据中国注册会计师行业管理系统显示，截至2015年12月31日，全国共有会计师事务所8374家，与2014年全国共有会计师事务所7316家相比，2015年事务所数量增长14.46%。2014年会计师事务所总收入达589亿元，其中审计业务收入为424亿元，审计业务收入在会计师事务所的总收入中占比约72%，在这424亿元中，有7316家会计师事务所在竞争。根据供求关系，我们也能够知道传统审计业务的获利水平也是很低的。与大型会计师事务所相比，中小型会计师事务所的发展空间严重受到限制，只能通过低价来进行竞争，因此低价揽客的现象非常普遍。

2014年3月商事制度改革后取消企业注册资本验证业务，对中小会计师事务所来说更是雪上加霜，普遍反映验资业务缩水一半以上，规模最小的2000家事务所的验资业务降幅高达62%，年审业务降幅达11%，中小会计师事务所面临着严重的生存挑战。

大型会计师事务所通过一系列的兼并重组后，具有一定的规模优势和资源优势，但是只是将其所有的资源投入到传统业务中，其资源的利用率较低，所获得的利润率也低，并不利于事务所的长期发展。

同时，随着我国 WTO 的加入以及经济体制改革的不断深入发展，企业面临的市场环境越来越复杂，竟争更加激烈。企业为了生存和发展必须努力提高经营管理水平，与国际接轨，但是仅仅依靠自身力量是难以实现的，特别是在进行改制、资产重组、风险投资等复杂的经济活动时，他们迫切需要外部专家的帮助。此外，我国中小企业也如雨后春笋一般涌现，而这些企业对会计师事务所所提供的服务已经不仅仅局限于审计了，他们需要会计师事务所提供更多的专业服务。

不管是出于事务所本身提升自我综合竞争力考虑还是基于客户多元化需求的考虑，鉴于中国传统审计市场趋于饱和，竞争激烈，拓展会计师事务所新业务领域，实行业务多元化发展将是会计师事务所持续发展的重要途径。

二、发展业务多元化的影响分析

通过实地了解和查阅资料，笔者发现会计师事务所与被审计单位的关系并不是单纯地差错纠弊，一方面会计师事务所必须遵守相关法律法规、会计准则及审计准则等；另一方面被审计单位是会计师事务所的衣食父母，有着需要维护客户关系的必要，因此会计师事务所就有着在不违背原则的情况下站在被审计单位的角度考虑问题的必要。从这一层次，可以看出业务多元化是社会发展的趋势。不管是对会计师事务所，还是企业，都是有利的，更重要的是，业务多元化有利于促进我国企业长远发展。

1.降低审计风险

我国会计师事务所目前的主要业务是传统的审计业务，在审计过程中，会计师要做的第一步就是要了解企业的内外部环境以评估其重大错报水平。由于信息不对称问题，在有限的审计时间内，会计师对被审计单位的环境了解非常有限，这对财务报表审计报告的正确审计意见发布有着极其重大的影响。若会计师事务所对被审计单位提供非审计服务，此时被审计单位与会计师事务所利益是一致的，就是为了解决被审计单位所存在的问题。当注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，实质上会大大加强审计的有效性，对其客户的审计风险的评估更准确。同时，在提供非审计服务时，注册会计师能够帮助客户认识到其自身的问题，以期能够及时地加以改正，这在一定程度上也降低了审计风险。此外，相较于传统审计业务风险较大，面临诉讼可能性大，业务的多元化可以有效的降低审计风险。

2.降低成本

客户聘请一家会计师事务所来做审计与非审计服务，可以降低会计师事务所的重复工作。对客户来说，在会计师事务所提供的审计与非审计工作中，有很多工作是重叠的，若分别聘请两家事务所，两家事务所会分别地对客户进行调查取证，这对客户的日常工作是有影响的，而且成本是翻倍的。因此，聘请一家事务所进行多元化服务可以减少不必要的重复工作，从而节约成本。另外，会计师事务所的审计业务出现明显的淡旺季，形成资源严重浪费现象。如果会计师事务所积极开展非审计服务，就能缓解或彻底解决这种淡旺季业务不均的问题，降低会计师事务所的成本。

3.提高人力资本的利用率

会计师事务所是致力于提供专业服务的公司，其最重要的资产就是人力资本。传统的审计业务已经发展成熟，业务流程开始固化，以至于有些会计师的才能未能完全地被挖掘出来。多元化服务为员工提供一个实现自我价值的平台，有利于提高人力资本的利用率，降低员工的流动率。

4.迎合客户需要

随着我国经济的不断发展，各种跨国公司、上市公司，地方企业等如雨后春笋一般涌现，行业也愈来愈大，愈来愈细。鉴于我国地大物博的特点，各个地方的企业都各具特色，地域差异性较大。因此，各企业所需要的服务也各有差异，各会计师事务所应该根据市场需求发展特色服务，有利于维护会计师事务所与客户的关系。比如，当前中小企业的一发展瓶颈是内部财务制度不理、不完善。 大部分的中小企业是家族式企业，中小企业想更好地发展需建立合理、完善的内部财务制度。 因此，中小事务所可大力拓展代理管理职能业务或者代编财务制度等业务，通过确立合理、完善的财务制度来帮助中小企业发展。

5.提高我国会计师事务所的综合竞争力

对于拥有丰富资源的大所来说，业务多元化有利于提高其资源的利用率。大所有丰富的客户资源，以及经验丰富的人才，提供多样的非审计服务将会大幅度提高其利润率，更有助于其规模的扩大，利于其与国际大所进行竞争。对于中小会计师事务所来说，其在传统审计业务中毫无优势，业务多元化给其发展指明了方向，中小会计师事务所可以立足于本土企业，提供个性化的多元化服务，增强其核心竞争力。

6.有助于完善相关法律及准则制度

法律法规及准则制度的制定都是基于实务中所出现的问题，只有不断地暴露问题，我们的制度才能够不断地完善。在遵守法律与相关准则的情况下，注册会计师可以依据其对相关准则的熟悉程度来帮助被审计单位规避一些处于灰色地带的问题，钻一些制度的漏洞。这些行为是不违背原则的，而这些问题的暴露有助于完善我国相关法律和准则制度。

7.促进我国企业的财务规范化发展

我国国民经济发展中，中小企业的发展存在着诸多问题，如融资难、管理混乱、财务制度不合理、不完善等都亟待解决。中小事务所可大力拓展代理管理职能业务或者代编财务制度等业务，通过确立合理、完善的财务制度来帮助中小企业发展。在提供多元化服务过程中，不断地沟通和交流有利于会计师对被审计单位的了解，有助于注册会计师及时地对客户进行指导，帮助被审计单位指出财务制度，内部控制缺陷等，提升客户的专业水平。长远来看，有利于我国企业的规范化发展，助力国民经济增长。

三、业务多元化与审计独立性关系探究

审计界对非审计服务影响审计独立性问题的研究，存在两种相互对立的观点：一种是非审计服务影响了审计的独立性，甚至可能导致审计失败；另一种认为向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不仅不会影响独立性、反而会提高审计效率。而学界关于反对业务多元化的重要原因之一就是，业务多元化会影响审计的独立性，而独立性是审计的精髓，是审计职业生存和发展的基石。没有独立性，审计就会因不能获得公众信任而失去其存在的价值。那么业务多元化真的会弱化目前审计的独立性吗？我们先来看一下我国当前出具的财务报表审计报告的大致情况。

根据中国注册会计师协会发布的上市公司2015年年报审计情况快报显示，在2842份财务报表审计报告中，非标准财务报表审计报告104份，占3.66%，非标报告的数量较2014年度有所上升，非标报告比例与2014年度基本持平。在非标准财务报表审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，保留意见审计报告16份，无法表示意见的审计报告6份。

从数据来看，我国目前对上市公司出具的非标准财务报表审计报告的占比是相当的低，这是说明我国上市公司审计质量普遍较高吗？笔者认为答案是否定的。

在我国目前的研究结果看，多元化经营是否会影响会计师事务所的独立性，这一点相关的专家们并没有形成统一的意见。而且，我国的市场成熟度与国外的市场成熟度相比，存在着巨大的差异，在国外，非审计服务的收入远远高于审计服务的收入，在我国，非审计服务才刚刚处于起步阶段。非审计服务要对审计独立性发生实际影响是需要一定的前提条件。其中最重要的前提就是，提供非审计服务所得的经济利益，超过了注册会计师因丧失独立性而可能遭致的损失。

目前中国审计市场，对绝大多数事务所而言，产生这种前提条件的可能性非常低。我国的审计事业起步较晚，从20世纪80年代算起也只有短短30多年的时间。非审计业务收入在近几年表现出缓慢增长态势，但截至2015年，非审计业务收入在会计师事务所的总收入中占比也不过28%。而国际“四大”的审计业务收入与非审计业务收入比例逐渐达到了均衡状态，业务也趋向于集中在管理咨询等非审计服务领域。

从会计师事务所和注册会计师所处的外部环境来看，我国的注册会计师面临的审计陷阱，比如管理层舞弊等行为，要远远多于西方国家的同行们。而要降低这种风险的有效途径就是搜集更充足的，证明力更强的，更直接的审计证据，同时考虑到所收集的审计证据的成本，符合成本效益原则，这就要求我们的会计师更多地去了解他们的客户，了解客户的实际状况，从而更好地保护其自身的利益，其最有效的途径就是“非审计服务”。

从会计师事务所自身的规模和收入结构来看，我国会计师事务所的规模通常不大，具有小而散的行业特点，再加上人员素质等各方面因素的制约，使得长期以来非审计业务收入在总收入中所占比重非常低。因此，若将非审计业务剥离，尽管对事务所的业务收入并不会有多大影响，但不利于我国会计师事务所业务的拓展和规模的壮大。国内事务所只有凭借其对中国国情和文化有着较深的了解这一相对优势，通过提供多元化的优质服务，才能逐渐提高其获利能力，在竞争中谋求发展壮大，进而与国际事务所抗衡。

再者，对一家被审计单位进行多元化服务，增加了公众对该审计报告独立性的怀疑，事务所知道自己的独立性怀疑提高了，基于对自身利益的长远考虑，反而会更加谨慎，严格遵守相关准则，严把审计风险，从而增加审计质量。若会计师事务所只专注于提供传统审计服务，恶性竞争、低价揽客等现象将会严重影响会计师事务所的的独立性。

因此，立足于我国目前现状，综合各因素考虑，在现阶段我国还不宜采用像美国式的审计业务与非审计业务的限制和剥离的政策，积极发展业务多元化带来的利要大于弊。

四、发展业务多元化的相关建议

为了业务多元化的持续发展，笔者在此基于业务多元化发展可能带来的一些问题提出一些建议以期防范。

1.完善相关法律法规和诉讼赔偿机制

会计师事务所和注册会计师在提供审计服务和非审计服务过程中，可能致使其丧失独立性的根本原因在于违规所得的经济利益。如果没有对违规注册会计师和事务所的事后惩罚和诉讼赔偿机制，便不能约束其行为。如果事后惩罚和赔偿机制薄弱，就会使注册会计师违规的预期收益大于违规成本，从而产生违规的动机。然而，目前我国相关法律中追究会计师事务所与注册会计师民事责任的相关条款还太笼统，不具备可操作性，迫切需要完善。

2.确立有效的惩罚机制

会计师事务所是一家专注于专业服务的专业公司，其工作是为客户提供专业服务，其目的是为了盈利。当会计师事务所面临着失去客户和受到证监会处罚的抉择时，其会考虑各方面利弊，最后得到一个相对有利的方案。当可能受到的处罚远小于其承担风险而获得的收益时，会计师事务所会选择冒险出具不真实的审计报告以维护其客户资源。因此，确立一个有效的惩罚机制对维护审计独立性是非常重要的。笔者认为可以通过实验研究的方法去探究惩罚的力度对事务所做出承担风险行为的影响以确定一个有效的惩罚机制。

3.建立全国性的注册会计师人才档案

建立全国性的注册会计师人才档案，对注册会计师行为进行严格监控，对其任何违反相关法律法规及准则的行为进行档案记录，有利于加强对人员间的监督与制约，提高其执业质量。基于对自身声誉及长远利益的考虑，注册会计师在提供业务服务时就会更加谨慎。

4.加强信息的披露

当会计师事务所为企业提供一揽子审计、非审计业务时，应在审计报告中披露所提供的非审计业务的类型、程度以及相关的审计和非审计业务收入明细，提高信息的透明度，以便让投资者去判断注册会计师在同时提供多元化业务时，是否仍能保持应有的职业谨慎和独立性。

5.加强专业培训机制的建立

2012年，中国注册会计师协会就将业务多元化经营列为事务所做大做强的重点发展方向之一，但是多元化业务开展过程，将注册会计师行业专业服务从财务报表审计、验资、涉税鉴证等传统审计领域向管理咨询、资信调查、专项审计、业绩评价等相关业务领域延伸，这就需要事务所的注册会计师不仅要有会计审计方面的专业技能，还需要管理、法律、信息系统等多方面知识。因此，笔者认为会计师事务所本身在招聘各专业人才的同时，还应要加强建立自己的培训机制，而中国注册会计师协会也应该在战略上引导人才的培养。

6.加强会计师事务所对自己进行正确定位

鉴于我国目前具有8374家会计师事务所，中小型事务所占绝大多数的情况，笔者认为大型事务所与中小型事务所在多元化业务发展的策略上还是应该各有侧重。大型会计师事务所应尽可能全面拓展自身业务，客户的业务发展到哪里，事务所的服务范围就尽力扩展到哪里；客户需要哪种类型的服务，事务所就提供什么样的服务，不仅提供传统审计服务和咨询服务，还应拓展资产评估、税务代理、融资担保、资产抵押、资产鉴定等多方面的业务，充分利用所内资源丰富的优势。在全面拓展业务的同时，要注重建立自己的品牌，提供服务品牌化，将业务做到“大而精，精而专”。而小型会计师事务所可以根据其所在的地域、行业进行细分，打造自己的特色优势，做到“人无我有，人有我优”。同时，应在自身能力范围内适当拓展业务种类，积极开展咨询类业务。例如，可以向民营企业、中小企业提供代理记账、代理纳税申报、培训会计人员等服务，而这类业务对大中型事务所吸引力较小，所以对小型会计师事务所而言是不错的市场。另外，中小事务所在其发展中对于财务会计信息规范化的要求必然越来越高，而中小企业会计从业人员的专业素质有限，因此，中小事务所的代编财务信息业务存在着很大的发展空间。

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