会计报表的合并范围探讨

张伟宏 康晨

摘 要：本文选取合并会计报表问题中的合并范围作为研究对象，以我国新企业会计准则对合并范围的有关规定作为基础，介绍有关合并范围的相关概念，探讨影响合并范围的有关因素。从理论和实务的角度出发，对我国合并会计报表的合并范围问题进行更进一步的探讨，指出目前我国合并会计报表的合并范围存在的问题，并为进一步完善我国合并会计报表的合并范围提出一些改进建议。本文通过对合并会计报表合并范围的研究分析，希望促进我国合并会计报表理论的进一步完善和发展，提高我国合并报表会计信息质量，使我国合并会计报表进一步的完善，为更好地推动我国经济与会计实务的发展做出贡献。

关键词：合并会计报表 合并范围 控制

在经济全球化的快速发展形势下，企业合并浪潮在全球范围内不断涌现，现在经济实体的重要表现形式已逐步演变为企业集团形式，全球经济的发展与社会的进步深受其影响。同时由于企业集团的合并形式层出不穷，建立一套科学、完善的会计合并准则对于编制会计报表变得尤为重要。在企业并购的过程中，是否能明确其合并范围，会直接影响到合并报表的的完整性和可靠性。可见合理的了解与制定合并范围，已成为科学完善的编制合并会计报表工作中不容忽视的重要问题。

一、规范会计报表合并范围的意义

合并会计报表是指由母公司负责编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。企业投资者、债权人为了保护其自身的利益，做出正确的经济决策，就要依赖于真实和准确的财务信息，也就是指需要高水平编制的财务报告。在企业合并过程中，就是指需要高水平编制的合并会计报表。也就是说，我们要合理准确的编制合并报表，那么它的前提条件就是要明确其合并范围。合并会计报表的合并范围是指应当纳入合并会计报表的子公司的范围，即需要明确哪些子公司应当纳入合并会计报表的编报范围之中，哪些子公司应当排除在合并会计报表的编报范围之外。也就是说，要想编制出有效的合并会计报表，主要就是要明确其合并范围。

二、判断会计报表的合并范围在我国存在的问题

根据我国的具体情况，下面来探讨一下我国在判断会计报表的合并范围方面存在的问题。

1.对控制判断标准界定模糊。虽然我国新会计准则中有规定，在确定会计报表的合并范围时应当以控制权为根本，并给出了当母公司擁有被投资单位一半或不足一半的表决权时，被投资单位依然应该纳入合并范围的几种情况，但是在准则中缺少关于如何判断实质控制是否存在的相关标准。因此，就持有表决权数量不足半数的被投资单位是否纳入合并范围的几种情形来说，当判断对其是否具有控制权时，可能会存在一些问题。这是因为制定实质性控制具体标准的工作人员可以依据的判断范围很广，从而不能制定出明确的标准。例如判断人员可能会依据被投资单位的经营状况的好坏，来判断其是否满足实质性控制，也可能依据其他方面。在新准则当中，并没有就实质性控制的具体标准作出明确界定，在现实工作中实施时就会出现相关问题。

2.对合并范围变动的披露不完善。由于企业外部环境法规变化，企业内部经营环境变化，企业合并范围会发生相应变化。如果一个企业集团的合并范围频繁变动，可能会影响整个企业集团的资产规模、负债情况以及利润的多少，从而可能会影响报表使用者对于会计信息准确性的判定。同时，如果一个企业集团合并报表的合并范围经常发生变化，那么该集团的利润也会受到较大影响，通常来讲，在合并报表合并范围变动情况的披露方面，企业集团的做法也是不够完善的。如果企业集团的合并范围经常发生变动，那么该集团的利润会受到很大的影响，而在合并范围变动信息的披露方面，上市公司做的还不规范。例如在对会计报表合并范围的变动原因及涉及的相关资料方面，披露的并不充分。反映企业集团财务状况的合并会计报表，只要合并范围一经变动，其所提供的关于企业的财务经营方面的信息就会受到其影响，进而合并会计报表提供信息的连贯性和可比性会降低。所以，对会计报表合并范围变动的问题，制定相应的规范准则来约束其变动空间就变得十分必要。否则，如果合并范围被肆意变动而没有进行有效披露，那么会计报表信息失真问题将会进一步加剧，从而严重影响一个企业的信誉问题。

3.对资不抵债子公司是否纳入合并范围规定不明确。就资不抵债的子公司是否纳入合并范围的相关问题，我国的会计准则中并没有作出明确地规定。但是如果此类公司没有纳入合并范围，当母公司出现经营不善，或者拥有一些不良资产时，为了增加母公司的经济影响力，可以把这些不好的账单和资产转移到其所拥有的子公司，使子公司来承担其风险。即企业集团使用内部交易的方法，人为地将公司的成本、费用及不良资产转移给子公司承担，用这样的方式来提高企业集团的经营成果。如果这种虚假的情况不断出现，那么整体的经营情况就不能如实反应，使实际和所呈现的财务信息有所不同。

三、对合并报表的合并范围判断存在问题的建议

针对上述存在的问题，下面将分别提出相关的改进建议。

1.完善关于控制判断标准的具体准则。我国新会计准则在不断与国际会计准则接轨，逐步认识到控制在对合并范围的具体制定过程中的重要性。我们应当在充分考虑公司的股权分散程度、董事会结构以及日常经营的特征后，依据控制判断的数量标准和质量标准进行深入分析，才能具体判断是否对子公司具有控制权。一般来说，当母公司拥有被投资单位半数或超过半数的表决权时，就应该将其纳入合并范围。在控制问题方面，美国会计准则中有主要受益方原则的相关规定，我国的相关理论发展还不成熟，借鉴其他发达国家关于判断标准的相关准则是很有必要的。就我国合并范围的准则来看，这一条的补充会有一定的作用。另一方面，在有关实质性控制具体标准制定的问题上，我国还存在着漏洞，在准则中应当补充完善其具体判断标准，从而使合并范围的工作在实务中得到具体应用。

2.完善关于合并范围变动的相关规定。就文章中上面提到的问题可以知道，在合并范围变动方面，我国的相关规定还不完善。因此，我们要在准则中明确规定在会计报表合并范围变动时，我们应该采取的具体措施，使合并范围的变动大小得到合理约束。针对此问题，提出以下几点建议：第一，要站在理论角度分析合并报表合并范围变动可能会导致的操纵利润的现象。通过不断修正合并报表相关信息，来满足财务报表信息使用者对于会计信息准确性的要求。第二，要不断完善合并报表中关于合并范围会计政策变动的相关规定。对于不按具体规定进行合并范围变动的公司，要对其采用追溯调整法，来改善合并范围变动引起的不良影响。第三，要加强注册会计师的审计监督。开展关于会计报表的合并范围的审计工作，对其加以高度重视。制定出相关的审计方法，进一步完善有关合并范围的审计操作规则。

3.制定关于资不抵债子公司是否纳入合并范围的相关规范。我国会计准则应该明确关于资不抵债的子公司是否纳入合并范围的相关规定。根据持续经营的会计基本假设，资不抵债却具有持续经营能力的子公司应该被纳入合并范围，同时对该子公司的盈亏情况进行披露。对于资不抵债并且不具有持续经营能力的子公司，不应该在合并会计报表中反映。在可预见的未来，当资不抵债的子公司具有持续经营能力，且企业集团对这个公司有扶持发展的计划，并且会对其负债进行担保时，该子公司才可以被纳入合并范围。=合理确定合并范围可以有力保障合并会计报表所提供的会计信息的准确性，能够满足财务报表的使用者在合并会计报表信息质量的完整性、相关性和可靠性方面的需要。本文介绍了会计报表合并范围在我国的相关规定，对确定合并范围的合并理论以及判断标准情况进行了相关阐述，对目前我国企业集团在会计报表的合并范围方面存在的问题进行了探讨，并相应地提出了改进建议，以使会计报表所提供的会计信息质量得到进一步的提高，为更好地推动我国经济与会计实务的发展做出贡献。

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