会计处理中非逆向业务种类分析

李婷

【摘 要】在活跃的资本市场中，各大公司不断获得最大利润，实现股东价值最大化，操纵利润从而成为日益突显的问题，为了防止企业操纵利润，对部分业务的会计处理进行了特殊要求，同时要求企业严格按照《企业会计准则》的要求，编制真实、公允、可靠的财务报表。

【关键词】资产减值；会计处理；盘盈；盘亏；后续计量

一、资产减值的会计处理

（一）固定资产减值准备会计处理

根据《企业会计准则》的规定，设置“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“在建工程减值准备”备抵账户，用于合理估计企业资产而提取的准备金，核算企业提取的固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备。同时会计处理应注意以下问题：（1）相关资产的减值准备应按单项资产计提；（2）已经全额计提减值准备的固定资产、无形资产不再计提折旧、摊销；（3）已计提减值准备的固定资产、无形资产价值一经计提，不得转回。

【例题1】2014年年末ABC公司对其固定资产实施减值测试时发现某设备账面原值为32万元，累计折旧9.12万元，存在减值迹象，经测试，已经发生资产减值，金额为2.5万元。ABC应做如下会计处理：

借：资产减值损失-计提的固定资产减值准备 2.5万元

贷：固定资产减值准备 2.5万元

（二）无形资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备会计处理

根据《企业会计准则》的规定，“无形资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“工程物资减值准备”均可比照“固定资产减值准备”科目进行处理。

（三）以成本模式计量的投资性房地产减值准备会计处理

成本模式计量的投资性房地产，在每个资产负债表日，对成本模式计量的投资性房地产账面价值进行复核，当可收回金额低于其账面价值，计提“投资性房地产减值准备”，且一经计提，不可转回已计提的减值准备。

（四）生物资产的减值准备会计处理

生物资产是指有生命的动物和植物，分为“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”三类，在进行减值准备核算时，三类生物性资产适用不同的准则规定。（1）“消耗性生物资产减值准备”根据《企业会计准则第1号——存货》的规定消耗性生物资产计提减值后，若影响减值的因素有确凿证据已经消失，可转回已经计提的减值准备，金额不超过原已经计提的减值准备金额；（2）“生产性生物资产的减值准备”适用《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，该规定对计提的生产性生物资产减值准备不可转回；（3）”公益性生物资产减值准备”适用《企业会计准则第5号——生物资产》的规定，对其不予计提减值准备，其原因是公益性生物资产是为了防护、环境保护特殊公益目的，不具备生产经营性的特点。

【例题2】某农业上市公司自己培育的经济林16公顷在2014年l2月31日的账面价值为100万元，以前尚未计提减值准备，2015年6月遭遇病虫害，2015年l2月31日进行盘点检查，根据具体情况分析，该生物性资产发生了减值。该片经济林2014年l2月31日的公允价值为90万元，处置费用为2万元，预计可使用4年，未来三年每年年末预计产生的现金流量分别为35、30、25万元，第四年年末产生的现金流量及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为20万元，折现率为6%，该生产性生物资产应计提的减值准备是多少？并编制相应的会计分录。

公允价值减去处置费用后的净额=90-2=88（万元）

预计未来现金流量的现值=35×（1+6%）-1+30×（1+6%）-2+25×（1+6%）-3+20×（1+6%）-4=96.551（万元）

该片经济林预计未来现金流量的现值为96.551万元，大于公允价值减去处置费用后的净额88万元。可见，该片经济林的可收回金额为96.551万元。

当该片经济林的可收回金额低于其账面价值时，计提减值准备。该片经济林的可收回金额96.551万元，低于账面价值100万元，差额3.449万元为计提的资产减值准备。

借：资产减值损失 3.449万元

贷：生产性生物资产减值准备 3.449万元

（五）商誉

非同一控制下企业合并，当企业的合并成本大于合并日从被购买方取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确认商誉后，在持有期间不进行摊销，在每个资产负债表日，对商誉进行减值测试。当商誉的可收回金额低于账面价值时，其差额部分，计提减值准备，且一经计提，不得转回。

【例题3】2015年8月31日，甲公司用银行存款支付900万获得了以公司85%的股权，乙公司所有者权益的金额为600万元，可辨认资产净资产的公允价值为700万元。2015年12月31日对商誉进行减值测试，商誉的可收回金额为300万元。

【解析】甲公司在企业合并中支付的投资成本为=900万元，甲公司确认的商誉=900-700*85%=305万元。甲公司在2015年12月31日应对商誉进行减值测试后，对商誉计提减值准备5万元。

借：资产减值损失 5万元

贷：商誉减值准备 5万元

二、固定资产盘亏、盘盈的会计处理

（一）固定资产盘亏会计处理

根据《企业会计准则第4号--固定资产》的规定，对盘亏的固定资产，先计入“待处理财产损溢--待处理固定资产损溢”科目进行核算，确实造成的损失，待查明原因后，转入“营业外支出-盘亏损失”科目。

[例题1]某公司进行年度审计时，执行固定资产盘点程序，发现有一设备账面存在但实物已经不在，该机器设备账面原值26万元，累计折旧12.35万元，已计提减值准备5万元，账面价值为8.65万元。

（1）出现固定资产盘亏，将该机器设备做减少处理：

借：待处理财产损溢--待处理固定资产损溢 8.65万元

累计折旧 12.35万元

固定资产减值准备 5.00万元

贷：固定资产 26.00万元

（2）对盘亏的固定资产查明原因后，报有关管理部门批准审核后，将盘亏的固定资产损失转入“营业外支出”：

借：营业外支出--固定资产盘亏损失 8.65万元

贷：待处理财产损溢--待处理固定资产损溢 8.65万元

公司每年年末对固定资产进行全面盘点，进行资产清查，发现固定资产存在盘亏情况， （下转第64页）

（上接第62页）对其账面价值予以减少。根据该固定资产的原账面原值，贷记“固定资产”科目；根据该固定资产已计提的累计折旧、减值准备金额，借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目；根据差额将固定资产价值计入“待处理财产损溢--待处理固定资产损溢”科目的借方。按照公司的管理权限报经批准后，扣除可收回的保险金额、过失人的赔偿金额后，从“待处理财产损溢--待处理固定资产损溢”科目转入当期损益“营业外支出--固定资产盘亏损失”。

（二）固定资产盘盈会计处理

与固定资产盘亏的会计处理不同，当企业存在固定资产盘盈的情况，根据《企业会计准则第4号--固定资产》规定，应当作为前期差错处理。根据《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计和前期差错》的规定，对于重要的前期差错，需采用追溯重述法更正重要的前期差错，对于盘盈的固定资产需通过“以前年度损益调整”科目进行核算。

[例题2]某公司年底进行固定资产全面盘点，盘盈一辆叉车，该设备的同类市场价格为15万元，企业设立在西部，按照国家政策可以享受西部大开发税收优惠，优惠的所得税税率为15%，企业未进行会计处理。

在进行审计时，，审计人员发现企业财务人员未按照《企业会计准则》的规定对盘盈的车辆进行账务处理，故将固定资产盘盈做如下审计调整：

（1）盘盈固定资产入账：

借：固定资产 15万元

贷：以前年度损益调整 15万元

（2）调整企业所得税：

借：以前年度损益调整 2.25万元

贷：应交税费-应交企业所得税 2.25万元

（3）追溯调整盈余公积

借：以前年度损益调整 1.28万元

贷：盈余公积-提取法定盈余公积 1.28万元

（4）追溯调整未分配利润

借：以前年度损益调整 11.47万元

贷：利润分配-未分配利润 11.47万元

固定资产盘盈与盘亏的会计处理方式不同，鉴于固定资产价值一般较大，使用期限较长，对于企业会计报表可能会产生较大影响，同时由于固定资产盘盈发生可能性较小，或许并不是真正的盘盈，而是以前年度会计期间人为或非人为的差错造成，导致以前年度会计差错的形成。

三、投资性房地产后续计量模式

根据《企业会计准则第3号--投资性房地产》的规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不可以从公允价值计量模式转为成本计量模式。

企业选定的投资性房地产的计量模式，一经确定，不得随意变更。投资性房地产成本模式转为公允价值模式的，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，作为会计政策变更处理。若企业的投资性房地产采用公允价值计量模式，不得转为成本模式。

四、金融资产转换

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，金融资产包括公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收款项4类。企业根据持有金融资产的意图，在对金融资产在初始确认时就进行了分类，且不能更改。也就是说一般情况下金融资产不能重分类，只有满足特定条件时，持有至到期投资才可与可供出售金融资产相互转换。

【参考文献】

[1]《企业会计准则》（2010），2010年10月，财政部会计司.