长期股权投资权益法下顺流交易和逆流交易内部未实现损益会计处理方法

张戈

【摘 要】根据《企业会计准则》规定，投资方在确认对联营企业与合营企业应享有的净损益份额时，应抵消顺流交易与逆流交易产生的未实现内部损益。本文依据会计理论和实例分析阐述了投资方编制个别报表与合并报表时对该项业务进行处理的原因和方法。在对实例进行分析的过程中，研究了有争议的疑难问题，并给出意见和建议。

【关键词】长期股权投资；权益法；顺流交易；逆流交易；内部未实现损益；投资收益

一、长期股权投资权益法

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。长期股权投资中适用于权益法核算的主要包括两种情况，一是对合营企业的投资，在该种投资方式下，投资企业与其他企业一起对被投资单位实施共同控制；二是对联营企业的投资，在该种投资方式下，投资企业对被投资企业具有重大影响。我国企业会计准则采用的是完全权益法。在确认企业投资收益时，不仅考虑了公允价值与账面价值之间的差额对净利润的影响，同时也抵消了投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易的那部分损益。

二、顺流交易和逆流交易

我国会计准则定义的顺流交易是指投资企业向其联营、合营企业出售资产；逆流交易是指联营 、合营企业向投资企业出售资产。

三、会计处理原则

《企业会计准则讲解2010》中指出，投资企业与联营、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分 ，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。如果投资企业还需要对外编制合并财务报表，在顺流交易时，应在合并财务报表中对投资收益及包含未实现内部交易损益的营业收入、营业成本进行调整，抵销有关利润中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营、合营企业的投资收益；在逆流交易时，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营、合营企业的长期股权投资。

四、会计处理案例（源自会计师、注册会计师考试辅导教材举例）

（一）逆流交易

甲公司拥有乙公司20%的股份，该部分股份拥有表决权，甲公司能够对乙公司的生产经营等决策具有重大影响。2014年乙公司实现利润160万，发生一笔逆流交易，乙公司将一批商品以100万元的价格销售给甲公司，在乙公司的财务报表上该批商品的成本为60万元。资产负债表日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。按照完全权益法，该项内部交易中实现的利润为40万元，其中8（40×20%）是与内部交易产生的，应该予以抵消。假定无其他调整事项，会计处理如下：

甲公司个别报表处理：

借：长期股权投资—乙公司—损益调整 32 贷：投资收益 32

借：投资收益 8

贷：长期股权投资—乙公司—损益调整 8

甲公司如需编制合并财务报表，甲公司在合并报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

借：长期股权投资——损益调整 8 贷：存货 8

如果下一会计年度该批商品已对外部独立第三方出售，会计处理如下：

甲公司个别报表对该笔业务需单独调整：

借：长期股权投资—乙公司—损益调整 8 贷：投资收益 8

甲公司合并报表无需处理。

（二）顺流交易

甲公司拥有乙公司20%的股份，该部分股份拥有表决权，甲公司能够对乙公司的生产经营等决策具有重大影响。2014年乙公司实现利润160万，发生一笔顺流交易，甲公司将一批商品以100万元的价格销售给乙公司，在甲公司的财务报表上该批商品的成本为60万元。资产负债表日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。按照完全权益法，甲公司在该项内部交易中实现的利润为40万元，其中8（40×20%）是与内部交易产生的，应该予以抵消。假定无其他调整事项，会计处理如下：

甲公司个别报表处理：

借：长期股权投资—乙公司—损益调整 32 贷：投资收益 32

借：投资收益 8

贷：长期股权投资—乙公司—损益调整 8

甲公司如需编制合并财务报表，甲公司在合并报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

借：营业收入 20 贷：营业成本 12

投资收益 8

如果下一会计年度该批商品已对外部独立第三方出售，会计处理如下：

甲公司个别报表对该笔业务需单独调整：

借：长期股权投资—乙公司—损益调整 8 贷：投资收益 8

甲公司合并报表无需处理。

五、对案例的分析

投资公司甲公司个别报表的处理采用权益法依据的是对现代会计思想和实务具有重大影响的业主权益理论，该理论认为，当投资公司对被投资公司的投资达到足够份额，而能重大影响或控制时，股权投资核算采用权益法，被投资公司收益中属于投资公司的份额应增加投资，并确认收益；同时，在涉及未实现内部交易的会计处理方法时，又是以合并会计报表实体理论为基础的，实体理论的核心就是要将与母公司有关的联营企业、合营企业、子公司等作为一个整体来反映，如果是整体内部发生的交易，在没有对独立第三方完成交易之前，就不能认为是投资公司获得的收益，因此在投资公司个别报表中应该予以抵销。

在合并报表处理中，实体理论认为合并财务报表是以整个企业集团为会计主体而编制的。我国企业会计准则虽然并没有规定要将联营、合营企业纳入合并财务报表的范围，但是通过对联营、合营企业的投资进行权益法处理后，联营、合营企业的净资产和净利润中归属于投资企业的部分已经进入了投资企业和子公司的合并财务报表，那么它们之间的交易也应该按照母子公司之间的交易一样进行抵销，以免虚增该实体的资产或利润。因此，在合并报表中，必须对该项未实现内部交易涉及资产、负债和损益进行调整，其实质是正确划分投资公司代表的实体和实体外其他公司各自享有的权益份额。

逆流交易案例的会计处理是合理的：在甲公司个别报表中只确认该项交易对外实现的利润部分24万元，投资收益抵销8万元，在下一个会计年度中带对外全部销售实现后，重新确认8万元投资收益；在甲公司合并报表中（注意：并非和乙公司合并报表），从实体整体角度看，进入合并报表的存货价值高估，应该调减，视同长期股权投资暂时从乙公司收回8万元，同时减少存货价值8万元。

顺流交易案例的会计处理存有疑问，分析如下：

甲公司将一批商品以100万元的价格销售给乙公司，在甲公司的财务报表上该批商品的成本为60万元，乙公司如果没有向独立第三方卖出，其账务处理是：

借：存货 100

贷：银行存款 100

这笔业务实际不影响乙公司利润，不过是乙公司资产负债的变化，而甲公司在编制个别报表时，按照逆流交易同样的方法去抵销投资收益8万元。

（1）借：投资收益 8

贷：长期股权投资—乙公司—损益调整 8

这是很难让人理解的，甚至是不合理的。因为这项交易实际上是投资方甲公司自身高估了利润8万元，乙公司不过是存货增加100万元，银行存款减少100万元，利润160万是正常业务获取的，乙公司的利润并没有减少。案例中，甲公司在合并报表（注意并非和乙公司合并报表）中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

（2）借：营业收入 20 贷：营业成本 12

投资收益 8

其含义是把合并报表中该项交易涉及项目予以调整，站在主体的角度去看甲公司实现的利润，最后体现出合并报表中甲公司自身利润调减8万，恢复增加对乙公司投资收益8万（在个别报表中调减部分）。

总的来看（1）和（2）分录账是轧平的，最后的结果也反映了经济实质，即投资公司甲公司通过顺流交易赚取被投资公司8万元，同时资产增加或者负债减少8万元，但未实现内部交易收益不能被承认，利润需要调减8万元，销售业务增加的净资产视同向乙公司收回了部分长期股权投资8万元。但是，甲公司个别报表的处理实际上违背了客观性原则，与乙公司实际实现利润不一致，也很难让人理解。笔者认为，顺流交易的会计处理应该做一些小的修正：

甲公司个别报表处理：

因为乙公司例如不受这笔未实现损益的影响，甲公司个别报表不作调整。

甲公司如需编制合并财务报表，甲公司在合并报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

借：营业收入 20 贷：营业成本 12

长期股权投资 8

这样处理，在合并报表上的结果和案例中（1）和（2）合并起来一样，但是个别报表利润不同，更加符合实际情形。

六、分析结论

1、顺流交易和逆流交易内部未实现损益会计处理中，投资公司编制个别报表时主要依据会计学业主权益论和合并报表主体理论，应该以在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位实际对外收益份额的变动确认投资收益。

2、顺流交易和逆流交易内部未实现损益会计处理中，投资公司编制合并报表时主要依据合并报表主体理论和完全权益法，应该调整未实现内部交易涉及的资产、负债、损益类科目。

3、顺流交易和逆流交易内部未实现损益会计处理应该简明易操作，符合客观性原则，相应会计准则需要进一步完善和修正。

【参考文献】

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[7]裘宗舜.高级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2011.