审计失败的原因及治理措施

孙帅

【摘要】近年来，我国会计师事务所在面临国际四大的巨大压力获得了前所未有的发展，但是伴随而来却是审计失败案例一个又一个的发生。审计失败的不断发生严重冲击了正常的社会经济持续，也打击了资本市场对会计师事务所的信心，审计失败逐渐成为国内外财经界密切关注的重大问题。目前研究失败的学者较多，本文试图分析审计失败的原因，探索审计失败的治理措施。

【关键词】审计失败 防范措施 独立性

审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。当企业所提供的财务报表中存在重大错报，而注册会计师未遵循公认审计准则，出具了虚假陈述，事实不符的财务报告时，实际是充当了经济“帮凶”，而不是“警察”，这时就出现了我们所说的审计失败.

审计失败的影响不言而喻，对企业的影响显然是极大的，审计失败的信息蔓延到市场上，一方面短时间爆发了大量坏消息，导致股价大幅暴跌，企业市值蒸发，另一方面，打击了资本市场信心，更长远的看，摧毁了经济正常秩序，导致资源的低配置运行。

一、问题提出

2015年6月4日，金亚科技因涉嫌违反证券法律法规被中国证监会立案调查，随后长期停牌。时隔两个多月之后，8月31日，金亚科技发布公告称，通过财务自查，发现公司以前年度存在重大会计差错，并予以追溯调整。根据公告显示的金亚科技重大会计差错调整情况，该公司财务造假行为极其恶劣，造假所涉及金额巨大、所涉及的会计期间较长，可能都远甚于前些年的万福生科财务舞弊案，且该公司还存在巨额资金被大股东占用问题，财务造假令人瞠目，金亚科技案可能是一个比当年万福生科欺诈上市案更大的造假丑闻。

二、金亚科技财务舞弊手段透视

（一）虚构预付工程款

对于虚构预付工程款的行为，在前些年轰动一时的万福生科财务舞弊案中就采用过，当时万福生科的造假手段便是虚增预付账款。为了平衡财务报表，将虚增收入，虚增利润导致的资产窟窿，通过虚构预付账款向外转出。金亚科技其他非流动资产的调整是非常巨大的，高达3.1亿元。从金亚科技财务报告附注针对其他流动资产的财务披露看，这3.1亿元对应的是下属子公司金亚智能与四川宏山建设工程有限公司签订金额为77500万元工程建造合同，根据合同约定，需提前预付40%的工程款项，金亚智能预付四川宏山工程款为31000.而四川宏山建设工程有限公司早已与2011年被吊销了营业执照。

（二）虚构采购数据

在正常的会计核算逻辑下，采购的大量商品，要么形成最终的产成品并被销售出去，体现为被结转为营业成本，要么针对尚未实现对外销售的部分，形成存货。但是金亚科技2014年采购总额高达50478.05万元，金亚科技2014年的主营业务成本来看，结转金额仅为42234.9万元，成本结转中消耗的金额明显低于采购金额，这差异部分就应当导致金亚科技的存货出现明显增加，至少要增加一亿元左右才符合数据逻辑。从该公司的存货科目余额变动情况来看，2013年末为10917.57万元，2014年末则为7642.16万元，不仅没有出现任何增加，相反还出现了3000万元以上的减少。本应当出现很大金额增加的存货，实际上却出现反向减少现象，这样诡异的财务数据本身就指向金亚科技的采购数据披露不实，也即虚增采购总额。

金亚科技在2014年年报中披露的总采购量中，存在上亿元的金额，既没有实际支付采购款，也没有形成应付的经营性债务。这足以说明其虚构采购的财务舞弊手段。

（三）虚构货币资金

金亚科技还利用国通信息与金亚科技之间极为复杂且非常隐秘的关系，采用国际贸易中才采用的信用证结算方式进行资金往来，可能存在金亚科技与国通信息联手套取信用证保证金，进而实施虚增货币资金的财务造假行为。

三、会计师事务所失败的原因分析

（一）会计师事务所不重视审计质量是直接原因

从前文的分析中可以看到，无论是虚构货币资金，预付账款，还是虚构采购数据，这些舞弊手段在稍微懂得财务知识的人看来都有些小儿科。但是为什么作为国内收入靠前的立信会计师事务所看不出来？首先是风险评估程序形同虚设，面对不正常的审计收费，立信会计师事务所多年审计金亚科技，应该是对金亚科技了如指掌，为何明知审计风险大，毅然决然接受业务委托，无非是巨额审计收费的诱惑。其次，既然接受业务委托，就必须按照中国注册会计师执业准则实施审计程序。立信会计师事务所显然没做到，虚构的货币资金和预付账款只需要按照审计准则实施银行函证和预付账款函证即可发现，而立信会计事务所并未在审计报告中披露这一情况。

（二）审计执业环境恶劣是审计失败频发的土壤

1.企业与事务所之间的供养与监察关系失衡。企业聘请会计事务所进行审计，在很大程度上决定着审计收费，尽管存在审计业务约定书，看似可以商量的审计收费在我国当前大的审计行业背景下，多是废纸一张。企业需要一份标准审计报告满足相关部门和外界投资者预期。而会计师事务所需要经济来源，面对“衣食父母”，会计师事务所有些难以施展拳脚，真正的当“警察”。

2.处罚不严，导致虚假审计成本低。我国对审计舞弊的处罚力度不足，多局限于行政处罚，如警告、撤销等措施，很少涉及民事责任；同时《证券法》第二百二十三条的规定设定了事务所和责任人的违规成本“上限”，没有威慑力。这些事务所和责任人完全可以通过改头换面，重新进行执业，为祸至深。

3.注册会计师审计行业进入门槛较低，事务所数量过多。较低的门槛意味着，行业竞争过于激烈，促进了行业壮大，但是也导致了事务所之间的恶性竞争，为了存活，事务所不得不做出妥协，其独立性更加难以保持。注册会计师审计作为特殊的专业服务，过于激烈的行业竞争并不是好事。

四、审计失败的治理措施

（一）提高注册会计师审计行业门槛

高门槛就意味着想进入审计行业所付出的成本更大，无论是注册会计师，还是会计师事务所执业时，必然会提高职业谨慎性，接受业务委托也自然会仔细考量审计风险，权衡利弊。同时，高门槛的行业标准，也就意味着高质量的执业，从执业能力看，也可以规避审计失败的发生。

（二）推动我国会计事务所的合并

有效的减少审计行业中事务所的数量，推进一批高质量会计师事务所的发展壮大，引导高质量执业风气。摆脱事务所之间为了审计费用而恶性竞争的局面，同时也要避免垄断，根据审计行业的发展，按照市场规律，维护良性竞争。

（三）改进审计收费制度

为了避免企业管理层与事务所之间的供养关系，提高会计师事务所执业独立性，必然需要隔断企业管理层与事务所之间的经济输送带，制定相关制度，建立企业监管层与事务所的常态联系，使审计收费摆脱管理层的影响，事务所独立性自然提高。

（四）加大注册会计师违法成本

加大经济赔偿，具体赔偿标准，细化赔偿流程；更要加大注册会计师的行政处罚，造成巨大不良影响的注册会计师终身不得再考取注册会计师资格等等。完善注册会计师法律，对于注册会计师的民事责任实行“过错推定原则”，若是出现审计失败，注册会计师必须自证清白。