EPC总承包模式下建设单位涉税风险分析及应对探讨

谢涵玉

摘要： 本文依据相关税务法规、建筑法规，分析了典型EPC总承包模式下，资质不全、非增值税一般纳税人、现金流票据流实物流不一致、原甲供设备材料因EPC而并入建安营业额等六种情景分别引起不能依法抵减经营期税负甚至增加经营期税负的风险及其重要性，探讨了EPC联合体解决方案、三方补充协议解决方案、专用设备投资额10%不能依法抵减税费解决方案、建设单位加强EPC总承包涉税业务监管等应对措施。

Abstract： According to the relevant laws and regulations of tax and construction， this paper analyzes therisk of business taxes cannot be deducted and even be increased and its importance caused by the defective qualification， general non-VAT taxpayers， the inconformity of cash flow， notes flow and physical flow， the quipment material is merged into construction and safty turnover caused by EPC under the typical EPC overall contract medol. It also discusses the solution of EPC association， solution of complementary triple agreement， the solution of the tax of 10% special equipment investment cannot be reduced by the law， solution of enhancing the EPC overall contract tax-related business regulation of the construction unit and other solutions.

关键词： 典型EPC总承包；交钥匙总承包EPC；总承包联合体；三方补充协议

Key words： typical EPC overall contract；turnkey overall contract EPC；overall contract combo；complementary triple agreement

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2016）08-0050-04

0 引言

本文基于目前国内的税务环境与政策，对EPC总承包模式的大型工业项目这一新兴的工程管理模式，展开详细的涉税风险分析，从招投标、基建过程、竣工决算、运营过程等工业项目全寿命周期，梳理总承包业务与国内税务政策法规界定模糊地带，拟定税务风险方案，对合法合规降低该模式下基建项目的税负成本，避免企业承受额外税负，营造推行EPC总承包模式的良好环境具有一定意义。

1 EPC总承包模式定义

EPC总承包模式：建设单位将建设工程发包给总承包单位，由总承包单位承揽整个建设工程的设计、采购、施工、试运行服务等工作，并对所承包的建设工程的质量、安全、工期、造价等全面负责，最终向建设单位提交一个符合合同约定、满足使用功能、具备使用条件并且经竣工验收合格的建设工程承包模式。

2 EPC总承包模式下合同结构形式

在EPC总承包模式下，总承包单位虽对整个建设项目负责，但总承包单位不必亲自完成整个建设工程项目，除法律明确规定必须由总承包单位完成的工作外，其余工作总承包单位可以采取专业分包的方式进行。总承包单位根据其丰富的项目管理经验、工程项目的不同规模、类型和建设单位要求，将设计、设备及装置性材料的采购（制造）、施工及安装等工作分包给专业分包单位。

在EPC总承包模式中，有多种合同结构形式，其中最典型的合同结构形式是交钥匙总承包。

所谓交钥匙总承包，指总承包单位对设计、采购、施工、试运行等工程建设环节的质量、安全、工期、造价等全面负责，并最终向建设单位提交一个满足使用功能、具备使用条件的工程项目。

3 典型EPC总承包模式下建设单位涉税风险点分析

在典型EPC总承包模式下，建设单位存在以下几种不能依法充分节税甚至引起税负成本增加的风险：

3.1 总承包单位资质不全或无相关经营范围税务抵扣风险

《关于工程总承包市场准入问题说明的函（建市函[2003]161）》和《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见（建市[2003]30号）》规定：具有工程勘察、设计或施工总承包资质的企业可以在其资质等级许可的工程项目范围内开展工程总承包业务，但工程的施工应由具有相应施工承包资质的企业分包。这说明，EPC总承包模式下的总承包单位不必具有勘察、设计、设备建造、工程施工等全部资质。比如具有工程勘察、设计资质的设计院，可以作为总承包单位，但设计院可能不具有工程施工资质和设备材料的经营范围。

《中华人民共和国发票管理办法》规定：

第十五条 “……主管税务机关根据领购单位和个人的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式……”；

第二十四条 “任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：……（四）扩大发票使用范围；……”；

第三十五条 “违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：……（五）扩大发票使用范围的；……”。

按照前述《中华人民共和国发票管理办法》规定，如果总承包单位不具有相应资质或经营范围，总承包单位将无法正常开具相应增值税专用发票。建设单位将无法正常取得设备材料类或其他服务类增值税专用发票，建设单位经营期对该等增值税进项税将无法进行抵扣或抵扣有严重瑕疵；另一方面，建设单位会因总承包单位无法提供设备材料或施工类合法有效的发票，而按照《《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发〔2009〕114号）》第六款规定，对应折旧无法抵减经营期应税所得，从而大幅增加建设单位企业所得税。

3.2 总承包单位非增值税一般纳税人引起的抵税风险

若总承包单位为非增值税一般纳税人，那么总承包单位为建设单位提供的设备材料、勘察设计服务等将无法取得增值税专用发票，引起无法抵扣相应的增值税进项税风险。

3.3 现金流、票据流和实物流不一致税务抵扣风险

对于实行EPC总承包模式前，建设单位已签订合同并部份付款的服务或设备材料采购业务，按规定并入EPC总承包合同时：已付款项部分直接支付给服务或设备材料供货商，但余款需按EPC合同规定支付给总承包单位，且发票和实物均由总承包单位提供。从而出现现金收取单位和发票开具、实物提供单位不一致现象。

“国税发[1995]192号第一条第（三）款规定：……纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”。

因此，建设单位已签订合同并部份付款，尔后按规定并入EPC总承包合同并由总承包单位履行权利义务的服务或设备材料采购业务，其增值税进项税，在经营期存在不能抵扣的风险。

3.4 原甲供设备或材料中的进项税抵扣风险

3.4.1 原甲供设备材料因EPC而并入建安营业额——营改增前

现行《营业税暂行条例》规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。在交钥匙EPC总承包模式中，总承包单位对整个工程项目包工包料，其中，也包含原属于甲供的设备或材料。因此，按照前述规定，甲供的设备或材料在这种典型EPC总承包模式中，总承包单位需要承担这部分额外的营业税，同时，因总承包单位不能对这部分设备或材料开具增值税专用发票给建设单位，建设单位完全无法在经营期抵扣该部分设备或材料的增值税进项税。

3.4.2 原甲供设备材料因EPC而并入建安营业额——营改增后

在典型EPC总承包模式中，建筑安装行业营业税改增值税后，总承包单位对整个工程项目包工包料，其中，也包含原属于甲供的设备或材料。而这种包工包料，很可能是总承包单位向建设单位提供建筑安装服务“这种产品”而发生的成本支出，而不是总承包单位向建设方提供的产品或服务。因而，总承包单位只能按建筑安装行业税目对应的增值税税率（如11%）向建设单位开具增值税专用发票，引起建设单位经营期抵扣该部分设备和材料的进项税减少35.29%（=（17%-11%）÷17%）。

3.5 专用设备投资额的10%无法抵减经营期企业所得税风险

财税〔2008〕48号规定：企业……购置并实际使用列入《环境保护专用设备企业昕得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。

该规定要求专用设备名称、规格型号、性能参数以及该类专用设备后续生产运营实际效果等均需要满足和达到前述目录要求，且专用设备的不含税价值确定。

但是，典型EPC总承包模式下，如果因为前述（一）至（四）中所述原因，出现以下情形的，建设单位存在无法按照该类专用设备投资额的10%抵减经营期建设单位企业所得税的风险。

总承包单位对该类专用设备无法开具增值税专用发票；或虽然开具了增值税专用发票，但专用发票中设备名称、规格型号、性能参数、价值等数据满足不了前述目录要求；或虽满足了前述目录要求，但总承包单位无法配合和支持提供与前述专用设备在建设单位经营期实际运行效果相关的数据。

4 典型EPC总承包模式下建设单位涉税风险重要性分析

在典型的EPC总承包模式下，如果没有采取有效应对措施，出现前述（一）至（五）的风险情景，建设单位，特别是设备和装置性材料占投资总额比重较大以及投资总额本身较大的建设单位（如新建电厂），将会出现对经营期增值税、城建税、教育费税负成本和企业所得税税负严重不利影响。

以火电厂工程建设投资为例：

假定A火电厂静态投资为73亿元，其中，设备及装置性材料投资31亿元（假定其中安全生产、节能节水和环境保护专用设备投资总额为10亿元），建筑安装工程投资32亿元，勘察设计及其他服务类为4亿元，其他6亿元。并假定：设备及装置性材料增值税税率为17%，建筑安装服务增值税税率为11%，勘察设计等技术支持类服务增值税税率为6%，城建税税率为7%，教育费附加费率为5%。

A火电厂拟采用以B电力设计院为总承包单位的典型EPC总承包模式建设上述工程项目。（货币单位：亿元）

在典型的EPC总承包模式下，如果分别出现前述（一）至（五）风险情景，对A火电厂经营期税负的最大不利影响如表1所示。

表1中数据说明：①假定，在分析表中某一风险点时，其他风险点均不存在；②除税基外，表中正数表示依法可节约的税费，负数表示依法需要额外承担的税负；③符合条件的安全生产、节能节水、环境保护专用设备其不含增值税投资额的10%，可抵减经营期企业所得税；④当基建期增值税进项税可抵减经营期应缴纳的销项税时，相应进项税可减少工程建设成本，继而减少经营期折旧费用；⑤工程建设投资成本如果不能依法取得合规有效发票，相关项目竣工后，其折旧不能抵减经营期应税所得。

表1数据表明，典型EPC总承包模式下，各个风险点对建设单位依法节税影响重大，有些情景比如“无施工类资质、无设备材料经营范围”等风险点，更额外严重增加建设单位税负。

5 典型EPC总承包模式下建设单位涉税风险应对方案

通过对典型EPC总承包模式中风险点分析，我们总结出：如果EPC总承包单位具有“勘察设计资质、建筑安装业资质和设备材料建造资质”或者有相关经营范围，并且总承包单位为增值税一般纳税人，同时，建设单位和总承包单位应在EPC总承包合同中分别列明勘察设计及其他相关服务（以下简称“勘察设计类”）投资总额、建筑安装（以下简称“建安服务类”）投资总额、设备材料及相关服务（以下简称“设备材料类”）投资总额及相关明细资料，并约定：总承包单位分别向建设单位提供前述三类商品和服务，双方在账务处理时依据前述内容分开核算，发票按要求单独开具，且资金流、发票流、实物（服务）流和合同流保持一致，则前述典型EPC总承包模式下不能依法节税甚至引起税负增加的风险基本上可以规避。

但是，并非所有总承包单位均全部具有前述资质，也并非所有单位合同签订、发票开具、会计核算和资金支付都按前述要求操作，为有效规避典型EPC总承包模式下不能依法节税甚至增加税负的风险，本文探讨了如下依法规避方案：

5.1 勘察设计、设备建造、建安施工企业组成联合体联合总承包方案

典型EPC总承包联合体成员应是独立法人，成员最好为三家，分别具有符合要求的勘察设计资质、相关设备材料建造资质、建筑安装资质，均为增值税一般纳税人（建筑安装行业营业税改增值税完成时，建安施工企业应为增值税一般纳税人）。

典型EPC总承包联合体三方应签署具有法律效力的联合体协议，协议中应指定联合体牵头单位、有明确分工、有清晰的责任和权利等条款，包含连带责任条款。

在典型EPC总承包合同中，除了最低性能条款、竣工验收条款以及其他技术条款和商务条款外，应约定：联合体成员在各自的承包范围内对建设单位负责，并分别直接向建设单位提供符合合同约定的勘察设计及其他技术服务、设备材料及相关服务、建筑安装服务，联合体各成员分别直接向建设单位开具对应合规、有效、符合建设单位要求（包含符合财税〔2008〕48号规定）的增值税专用发票和其他合法发票，同时约定：建设单位按联合体各成员所提供设备材料和服务，以及约定设备材料及服务各自的结算价款，分别直接向对应的联合体成员支付货款或服务款。

同时，在典型EPC总承包合同中，也应约定，除前款约定外，联合体牵头单位还应对整个EPC总承包项目的质量、进度、造价和安全负责，并负责整个EPC总承包建设项目的组织协调工作。建设单位应按联合体牵头单位提供的这些服务和承担的这些责任以及合同约定的公允价款，支付对应报酬给联合体牵头单位，并取得联合体牵头单位对应的增值税专用发票。

至于单项工程和整个EPC工程项目的试验调试、试运行，以及工程物资、设备、材料、备品备件、专用工具等的代保管服务、EPC相关内容的培训服务等，均可在典型EPC总承包合同中约定由联合体中哪家成员负责。

建设单位、EPC总承包联合体各成员，均按照合同约定进行单独核算。

5.2 在非联合体典型EPC总承包合同基础上签订三方补充协议方案

在典型EPC总承包合同中，若总承包单位为非联合体，且只具有为完成整个EPC建设项目必需的某一方面或某几方面资质，但不具有全部资质。但总承包单位应为增值税一般纳税人。

在这种情景中，为规避前述不能依法节税甚至增加税负的风险，建设单位与总承包单位，应依次与“勘察设计类”、“设备材料类”和“建安服务类”分包单位（应为增值税一般纳税人，建安服务类分包单位在建安行营改增时，应为增值税一般纳税人）签订三方补充协议。三方补充协议应做如下约定：①各分包单位依次分包的“勘察设计类”、“设备材料类”和“建安服务类”商品的具体内容、范围、最低性能标准、竣工验收标准和价值，并明确分包范围内的责任和权利划分。②分包单位在分包范围内，直接向建设单位销售“勘察设计类”、“设备材料类”和“建安服务类”商品，并按具体商品名称或服务名称和税务规定和价款约定开具增值税专用发票（“建安服务类”应在建筑安装业营改增时开具增值税专用发票，之前开具营业税发票）给建设单位。③建设单位按照所结算商品、结算价款以及前述第2点合规有效的发票， 直接付款给相应的分包单位。④除本三方补充协议另有约定外，总承包单位与分包单位对本EPC总承包合同项下原承担的义务和享有的权利保持不变。⑤建设单位、EPC总承包单位、分包单位，均按照EPC总承包合同和三方补充协议约定进行独立核算。

以前述火电厂工程建设假定投资案为例，如果通过“第三方补充协议” 方案的安排，在总包单位资质条件不全情况下，由设备供应商和建筑安装商通过补充协议直接向建设方开具增值税发票，可实现设备及装置性材料投资31亿元抵扣税金4.5亿元；建筑安装工程投资32亿元，抵扣税金3.2亿元的效果。

5.3 专用设备投资额的10%无法抵减经营期企业所得税解决方案

建设单位为规避节能节水、环境保护和安全生产专用设备投资额的10%不能依法抵减经营期所得税的风险，应在EPC总承包合同和三方补充协议中约定：①总承包单位或分包单位应主动识别本EPC总承包项目下，符合 “财税〔2008〕48号”规定的节能节水、环境保护和安全生产专用设备。②建设单位有权按照“财税〔2008〕48号”规定，要求总承包单位或分包单位提供节能节水、环境保护和安全生产专用设备抵税所要求的全部有效的支持性服务和有效的支持性数据。③总承包单位或分包单位应按照EPC总承包合同或三方补充协议约定，开具设备名称、规格型号、性能参数、价值等数据满足专用设备抵税目录要求的增值税专用发票给建设单位。④总承包单位或分包单位应配合和支持提供与前述专用设备在建设单位经营期实际运行效果相关的数据。⑤总承包单位、分包单位对提供上述数据、服务和发票的完整性、准确性和质量承担连带责任。⑥建设单位的物资采购部门、工程技术部门应及时对总承包单位或分包单位提供上述服务和数据质量情况进行监督检查，并提出考核意见。建设单位财务部门对总承包单位或分包单位提供的增值税专用发票进行监督检查，并提出考核意见。⑦建设单位财务部门、物资采购部门、工程技术部门以及设计单位，应当依据“财税〔2008〕48号”规定的节能节水、环境保护和安全生产专用设备目录清单的要求和标准，并结合建设单位建设项目实际情况，整理出建设单位的节能节水、环境保护和安全生产专用设备目录清单。并以此清单对照检验总承包单位或分包单位提供的相应专用设备清单的完整性、正确性。仍以前述火电厂工程建设假定投资案为例，如果通过对专项设备的独立管控，安全生产、节能节水和环境保护专用设备投资总额10亿元，按完全满足国税总局抵扣经营期所得税要求，预计可节约所得税1亿元。

5.4 建设单位应加强EPC总承包涉税业务监管

严格总承包单位、分包单位的进入门槛。在招标环节、合同签订阶段，严格EPC总承包单位、分包单位进入门槛，确保EPC总承包单位、分包单位资质符合建筑法、税法相关规定。

加强对EPC项目的动态跟踪监督管理。对EPC总承包合同或三方协议中涉税条款执行情况进行监督检查，定期和不定期的动态反映总承包单位或分包单位：相关资质情况、提供发票情况（包含发票内容、设备材料名称、规格型号、性能参数、详细明细清单、价值公允性、发票形式等）、提供商品情况、提供服务情况、三方协议签订情况（协议内容、名称、权利及义务等）、合同或协议执行情况。

监督管理过程中发现的不符合规定和要求的情景，应及时评估风险发生的可能性和重要性，及时采取包括前述应对方案在内的有效应对措施，以确保有效规避在EPC总承包模式下，不能依法节税甚至增加税收负担的风险。

综上所述，EPC总承包作为典型的工程项目管理模式代表了现代西方工程项目管理的主流。推行和倡导工程总承包项目管理，是深化我国工程建设项目组织实施方式改革，拓国际承包市场，贯彻 “走出去”发展战略的必然要求。诚然，目前国内国地税分税制导致税务政策上存在模糊认识，尤其营业税、增值税界定重叠，无形中为采用EPC总承包建设模式的工程项目增加了税负成本，基于此，对EPC总承包模式开展涉税分析，合理制定税务方案，降低不必要的涉税成本，将对该种工程项目管理模式的推动，有所裨益。

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