论述非审计服务与审计质量的相关性

张媛媛

摘 要：长期以来，审计质量都被视为衡量会计师事务所审计工作的核心评价标准。随着会计师事务所行业竞争愈演愈烈，事务所对客户不仅仅提供传统的审计服务，非审计服务已然成为会计师事务所的重要经济来源。安然事件以后，非审计服务是否损害审计质量引起了国内外学术界的广泛关注。本文就国内外对非审计服务与审计质量相关性研究成果加以整理和总结，立足与非审计服务发展现状，进而对未来提高审计质量提出展望。

关键词：审计质量；非审计服务；独立性

一、引言

DeAngelo（1981）将审计质量定义为“市场评估的、审计师能够发现并报告财务报表中包含的重大错报或漏报的联合概率”。由该含义延伸可知审计师专业胜任能力和审计师独立性是审计质量的两个重要特征。审计师的专业胜任能力即审计师发现错报的能力；而独立性指的是当审计师发现财务报表中包含的重大错报或漏报时，进行披露的意愿。一般来说，审计师发现并报告财务报表错弊的联合概率越大，审计质量越高，反之则越低。随着知识经济的不断发展会计师事务所不仅对客户提供传统的审计工作，其服务应扩展到税务咨询、管理咨询、法律咨询和资产评估等多样化的非审计服务。继安然公司破产以后，《萨班斯法案》对会计师事务所提供非审计服务做出了更为严格的限制，非审计服务与审计质量的相关性逐渐成为国内外学者持续研究的热点。

二、非审计服务对审计师专业胜任能力的影响

审计师发现会计报表存在错报收到技术和经济两个主要因素的影响，只有发现错报，审计师才有可能披露财务报表的错报或者漏报。其中，技术因素是指审计师的专业胜任能力；经济因素是指审计师对客户提供服务时所消耗的审计成本。

（一）非审计服务对审计师专业胜任能力的消极影响

在当前“粥多僧少”审计市场中，要想在激烈的市场竞争立足，大部分会计师事务所选择降低审计收费，进而影响事务所的经济收入。这种做法一方面会限制会计师事务所对高素质的审计师的培养和聘用，另一方面，会计师事务所为了节约审计成本，必然会减少对审计准备工作的投入，尤其是放弃对那些需要较高成本的审计证据的收集，而这些前期审计工作准备不充分会严重影响审计师对财务报表的审计评判工作，进而会损害审计质量。

（二）非审计服务对审计师专业胜任能力的积极影响

Chee Y.（2007）研究非审计服务与审计质量相关性主要考虑到“知识溢出”效应，以审计师的专业胜任能力作为调节变量，并认为具有更高专业胜任能力的审计师更加重视诉讼成本和声誉损失。当审计师对客户提供非审计服务时，审计师能对被审计单位的经营和财务现状有更深入的了解，并将由此获得的知识应用于审计业务中，可以提高审计师专业胜任能力，进而提高审计质量。

事务所在向客户提供非审计服务时所获得的资源可以运用在今后对客户提供审计服务上，这不仅能降低审计成本，同时也可以提高审计效率，进而能有利于审计质量的提高。由于被审计单位的多元化经营模式和复杂的财务结构，审计师提供非审计服务一方面能使得注册会计师拓宽知识，另一方面便于让审计工作得到本所相关专业人员的技术支持，使得复杂的审计工作能更高效和精准的完成。由此可见，“知识溢出”效应使得注册会计师能更深入理解财务信息的内涵，选择重点审计领域，运用恰当的审计方法，进而有效的提高审计质量。

三、非审计服务对审计独立性的影响

独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。但从对国内外学者关于非审计服务对审计独立性的影响并没有形成统一意见，基本可以划分为两种观点。

（一）非审计服务对审计独立性的消极影响

罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏拉夫（1961）在《审计理论结构》提出审计师在为客户提供管理咨询等非审计业务时，会不自觉的从客户的角度去思考被审计单位出现的问题，进而出现角色转换导致利益矛盾，这样就会严重损害审计师的审计独立性。Frankel，Johnson & Nelson（2002）在实证方面加以研究，他以盈余管理作为审计质量的标志，用可操纵性应计项目衡量盈余管理水平，研究发现非审计服务费用及非审计服务费用的比率与可操纵性应计项目显著正相关，从而表明审计师提供非审计服务越多，客户购买非审计服务越多，盈余管理水平越高，审计独立性越差。

国内学者陈国辉和王军法以可操纵性应计项替代审计质量，发现会计师事务所向上市公司同时提供审计服务和非审计服务，则盈余管理的程度与非审计服务收费呈现显著正相关，即表明会计师事务所提供非审计服务会损害审计独立性。

近年来，非审计服务已成为会计事务所重要的经济收入来源，而高额的非审计收费可能导致事务所对被审计单位形成财务依赖，从而使得审计师很难独立、客观、公正地发表审计意见，进而对审计质量产生一定不利的影响。同时，审计师为客户提供管理咨询的非审计服务，进而审计师便处于企业的管理层位置，这导致审计师容易产生角色冲突，使得审计师很难客观的评价与判断企业经营状况和财务业绩，严重影响注册会计师在公众心目中公信力的地位。

（二）非审计服务对审计独立性的积极影响

Simunic（1984）从“知识溢出效应”来分析非审计服务与审计质量的相关性，也就是说，注册会计师给客户提供非审计服务后获得相应的知识和信息，在审计师进行审计工作时，可运用这些知识达到事半功倍的效果。实证方面，De Fond et al.（2002）用审计师是否出具非标准的审计意见替代审计质量，而发现审计师向客户同时提供两种服务并不会损害审计独立性。

国内在非审计服务方面研究还不成熟，李江涛、梁耀辉（2011）利用非标准审计意见占总意见的比率替代审计质量，研究结果显示事务所提供非审计服务可能会提高审计质量。

会计师事务所提供非审计服务，可以帮助审计师对客户有着更加深入的了解，同时也使会计师事务所有着更为广阔的经济来源和坚实的财务基础，从而能够抵抗来自各方尤其是客户方施加的压力和承受风险的能力，显而提高了注册会计师的独立性。非审计服务有助于事务所在审计市场形成竞争优势。在现行制度安排之下，声誉损失和诉讼成本的存在是注册会计师维持其独立性的强有力的动机，只要非审计服务所得利益不会超过其声誉损失和诉讼成本，在成本与效益权衡之下，审计师出于利益考虑，仍会维持其独立性。

四、结束语

通过对国内外学者关于非审计服务与审计质量相关性的研究结果梳理，我们可以看出非审计服务是一把非审计服务是一把“双刃剑”。它既能提高审计师综合水平、扩大规模、分散风险等，但在某种程度上又会损害审计独立性，影响审计师的形象。同时，我们应该意识到，非审计服务仅仅是影响审计质量的可能因素而并不是决定性因素，注册会计师为客户提供非审计服务并不意味着审计质量一定会降低。会计师事务所发展非审计业务，属于注册会计师职能的拓展，需要注意的是，在我国，想要完全依靠市场的力量协调审计业务和非审计业务的发展是行不通的，非审计服务需要在政府的监管下有条不紊的发展。（作者单位：云南民族大学管理学院）

参考文献：

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[2] 陈丽蓉.非审计服务对中国上市公司审计独立性的影响研究（第1版）[M].成都：西南交通大学出版社，2010（7）

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[4] 郭西强.CPA非审计服务对审计独立性的影响分析[J].财会通讯·综合（下），2009（4）

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