公允价值会计估计不确定性的影响研究

刘宇哲

摘 要：对公允价值的应用，是当今会计发展的大趋势。然而公允价值会计估计具有较大的不确定性，且影响着社会经济生活的各个方面。首先，介绍公允价值的定义，并对其进行解读；其次，本文介绍了公允价值会计估计在计量和披露过程中不确定性的表现；最后，分析总结不确定性产生的原因及其对会计信息质量、注册会计师审计和信息使用者所产生的影响。

关键词：公允价值；会计估计；不确定性

公允价值计量过程实质是一种会计估计，公允价值会计估计必然离不开会计人员的主观判断，这就使得公允价值具有较大的不确定性。这种不确定性影响了会计信息质量，给信息使用者辨识信息进行决策带来了难度，同时也加大了外部审计的风险，对公允价值会计估计不确定性实施相关控制成为广大国内外会计学者的关注重点。

一、公允价值的定义

2006年2月15日在财政部颁布的《企业会计准则-基本准则》中明确指出：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额[1]。”具有以下三个特点：第一，公允价值是以公平交易为前提的；第二，公允价值具有估计性的特征；第三，公允价值还具有动态性。

二、公允价值会计估计不确定性的表现

（一）公允价值会计估计金额的不确定性

公允价值计量金额的确定主要取决于公允价值计量的三个级次：第一级次是存在活跃市场的，直接采用相似资产或负债的市场报价。第一层级所确定的公允价值实际上就是市场价格，可直接观察得到，便于验证。然而，我国正处于市场经济发展尚处于初步阶段，市场有效性不足，市场上非理性投资行为依然存在，市场上的公开报价并不可能完全公允。第二级次估计信息是类似资产或负债的市场报价。而这些都依赖于会计人员的职业判断，毫无疑问会计人员对这些因素的主观判断，缺少可量化的操作指标，具有不确定性。第三级次估计信息是针对不存在活跃市场而基于市场参与者的角度来估计交易的金额。在第三级次的计量中，由于估价模型的多样性，会计人员需要根据被估值资产或负债的性质及企业的实际情况、行业环境来选择恰当的估价模型，而对这些因素的判断受到会计人员计量技术水平、偏好因素的制约，带有主观性，将使最终估计结果具有不确定性；与此同时，假设是估价模型的重要组成部分，而第三级次中的假设基于不可观测信息确定有关市场参与者的假设，带有较大的主观估计和判断，并不能得到市场的印证，这都将导致估价具有较大的不确定性。

（二） 公允价值会计估计披露的不确定性

我国2006年颁布的企业会计准则对公允价值信息披露的规定没有一个统一的要求，而是散见于各项具体准则中，比如在金融资产、投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换、非同一控制下的企业合并等具体准则中都有规定。但是具体准则中规定的披露内容各不相同，如投资性房地产准则中对公允价值的披露规定采用公允价值计量，应披露确定公允价值的依据和方法以及对公允价值变动损益的影响。而对于采用公允价值计量时存在与投资性房地产同样限制条件的生物资产准则中则对公允价值的相关内容披露未做出规范。这些具体准则的不一致导致公允价值会计估计披露的内容具有较大的不确定性。

三、公允价值会计估计不确定性的影响分析

（一）对会计信息质量特征的影响

第一，适当的估计有助于提高会计信息质量。历史成本作为一种静态的成本计量方式，只能在一定程度上反映企业的财务状况，然而企业是动态发展的，市场也是出于不断变化之中的，故而采用公允价值计量反映一个企业的真实状况成为一种迫切需要。适当的公允价值会计估计，能准确反映会计对象的价值，表述企业的经济活动，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力等，从而在很大程度上提高了会计信息质量的相关性，有利于为信息使用者做出正确的经济决策提供基础，符合市场经济发展的需求。

第二，不合理的估计将降低会计信息质量。2006年颁布的企业会计准则中有条件地引入了公允价值计量属性，然而公允价值的准确获取途径主要依赖于会计人员对具体交易事项和相关条件的职业判断能力，带有较强的主观性。在我国现阶段，由于资产评估市场的不成熟和相关职业人员水平参差不齐，在公允价值的确认过程中，难免会出现不合理进行公允价值会计估计的情况，不能真实反映会计对象的价值，导致会计信息失真；除此以外，由于公允价值本身具有较大的不确定性，使得盈余管理弹性增加，为利润操纵培育了“土壤”。

（二） 对注册会计师审计的影响

第一，审计证据搜寻难度大。对于公允价值的应用，使得审计对公允价值会计事项的判断以及对公允价值会计本身行为的判断显得愈来愈困难，审计对象复杂性加强。在对公允价值会计进行审计时，对历史信息的审计减少，对预测性信息审计增多；对成本信息审计减少，对价值信息审计增加；对静态审计减少，对动态审计增多。这些都使审计人员在原始单据上难以获取直接证据证明它是否实现或实现程度如何；同时，对审计证据的搜寻不能以部分代替整体，需要追溯至源头，观察整个动态的发展过程，审计证据搜寻的时间耗费增多同时难度加大。

第二，审计风险加大。公允价值会计估计具有不确定性，特别是处于第二或三层级的公允价值计量，基于一些重大假设，其会计估计具有更高的不确定性。公允价值会计估计的不确定性使风险评估程序进一步取代了审计测试程序的地位，成为整个审计程序的重心。针对公允价值会计估计的不确定性，审计人员尤其需要高度关注以下的估计不确定性对风险评估的影响：管理层的判断导致的重大错报风险、管理层的假设导致的重大错报风险、管理层的偏见导致的重大错报风险。这些重大错报风险的新增，为审计人员实施审计带来了更大的风险。

（三） 对信息使用者决策的影响

第一，适当估计有助于信息使用者做出正确决策。由于公允价值的取得依据来源于市场信息，适当的公允价值会计估计，符合谨慎性原则的需要，能够及时合理的反映企业公允价值变动情况，为外部信息使用者提供企业经营状况、财务状况等最新的相关信息，使外部信息使用者能够了解到真实的企业状况，利于外部信息使用者在获取充分合适信息的基础上做出正确的经济决策。

第二，不适当的估计将破坏市场秩序。由于公允价值会计估计的取得在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，带有主观因素，当出现不适当的公允价值会计估计时，外部信息使用者所获取其生成的信息在质量上与真实情况存在一定的差异，外部信息使用者在进行决策时，可能会因为不适当的公允价值会计估计而做出错误的决策，破坏市场秩序。

总之，厘清公允价值的定义及其相关的理论研究，既能促进公允价值会计准则的完善，又能有助于加强对公允价值会计估计不确定性的控制，提高会计信息质量，规范市场活动的运行，从而促进公允价值在我国的全面应用。

参考文献：

[1] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则 2006[M]. 北京：经济科学出版社，2006

[2] 陈高华；李艳；吴东立；甄立敏.美国金融危机与公允价值计量的适用性问题[J]；财会月刊；2009年01期

[3] 葛家澍.关于公允价值会计的研究——面向财务会计的本质特征[J]；会计研究；2009年05期

[4] 李瑞芬.金融危机背景下完善中国公允价值运用的思考[J]；北京农学院学报；2010年02期