新准则中金融资产与金融负债抵消及披露问题探究

吴晓娟++龙夏秋

摘 要：我国财政部于2014年6月20日发布的《企业会计准则第37号——金融工具列报》中大篇幅介绍了金融资产与金融负债抵消的相关原则和披露要求。本文在梳理国际准则中关于金融工具抵消与披露的历史沿革的基础上，结合我国2014新发布的关于金融资产与金融负债抵消与披露的最新要求，对我国金融资产与金融负债抵消的条件、披露等方面与旧准则做了比较，并分析2014年发布的相关准则对企业和相关金融机构的潜在影响。

关键词：金融资产；金融负债；抵消；披露

一、国际金融资产与金融负债抵消原则的由来和发展

美国FASB从1981年最早开始研究金融工具的规范问题。国际会计准则委员会（IASB）最早的成文的关于金融工具的规范发布与1986年IAS25“投资会计”。而关于金融资产和金融负债的抵消问题于1995年6月国际会计准则理事会（IASB）发布的IAS32中开始有了成文规范，初步建立了抵消模型。

2008年，随着金融危机的爆发，国际会计准则理事会（IASB）于美国公认财务会计准则委员会（FASB）联合启动了改进金融工具会计体系的合作研究项目。IASB于2011年与FASB联合发布的《金融资产与金融负债抵消》意见征求稿的基础上，于2011年12月16日发布IAS32和IFRS7的修订。在此次修订中，在抵消原则上IASB继续采用IAS 32的抵消模型，澄清了抵消条件，提出了新的披露要求。而FASB选择继续采用原US GAAP的抵消原则，虽然IASB与FASB就金融工具与金融负债的抵消条件未能达成一致意见，但最后双方认为与其统一抵消原则，还不如要求统一的披露要求。所以，尽管不在寻求抵消原则的一直，作为合作研究项目，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会在披露要求上的应用已基本达成一致。

二、我国金融资产与金融负债抵消的条件认定

我国最新发布的《企业会计准则第37号-金融工具列报》更加明确了金融资产与金融负债抵消的条件和披露要求，解决了旧准则对本事项说明简单，实务中不好操作的问题。我国总体上遵循国际会计准则理事会做法，规定金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵消。但同时满足下列条件的，应当以相互抵消后的净额在资产负债表内列示：

1.企业具有抵消已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；

2.企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

2014年新发布的准则（CAS37）在原准则基础上更加明确了抵消条件，使得企业在实务中的操作更加明确。新准则明确抵消权不取决于未来事项，而且企业和所有交易对手方的正常经营过程中，或在出现违约、无力偿债或破产等各种情形下，企业均可施行该项法定权利。同时新准则强调企业有权以净额结算，但不打算行使这种权利的，不符合本款所述条件。即新准则更加关注企业意图。

同时，新发布的准则要求企业对符合抵消条件的已确认金融工具，在报告期末应以表格形式，按金融资产和金融负债全面披露下列信息：“已确认金融资产和金融资产净额、按抵消原则抵消的金额以及在资产负债表中列示的净额”。

三、金融资产与金融负债抵消原则对我国企业及金融机构的影响分析

（一）在采用抵消条件时的变化

新准则为体现谨慎性原则并最大限度保护债权人的权利，要求是否具有抵消权不取决于未来事项，而且企业和所有交易对手方的正常经营过程中，或在出现违约、无力偿债或破产等各种情形下，企业均可施行该项法定权利。本文认为，该项要求只考虑了交易的现实情况，没有考虑未来经济环境、资本市场的变化等，显得太过理想化。

（二）新的披露要求

从2014年我国16家上市商业银行年度报告的统计分析来看，金融工具抵消的披露情况并不是很好，仍然有6家银行并未对金融工具抵消原则进行披露，其中只有中国农业银行较完整的按照最新发布的抵消原则进行了披露。可见，由于2014年新准则刚刚发布，我国金融机构对金融工具的抵消信息披露依旧较少，有待改善。随着新准则对抵消条件的阐述更加明确细致，必然要求金融机构对金融工具的风险信息（尤其是流动性风险和信用风险）做出更加全面和详细的披露。而且为反映是否符合金融工具抵消条件，金融机构还需要对其是否具有法定抵消权利，持有金融工具的结算意图和计划等信息对有条件的金融工具分别披露。

（三）经由结算所结算可能受到影响

证券登记结算机构通常以结算参与人为单位，对其买入和卖出交易的余额进行轧差，以轧差得到的净额组织结算参与人进行交收。据统计，截止2014年，上交所使用结算系统的用户超过1200家，主要是在上市公司、基金管理公司或机构投资者等。企业采用结算所和结算系统进行结算需要充分考虑是否符合净额结算和同时结算的条件。发布新准则后，经由结算所结算系统进行结算的抵消金额可能受到影响，监管者也需要重点关注采用结算所结算的企业的金融工具抵消与披露是否合规。

四、结语

通过以上分析，发现我国关于金融工具的抵消原则基本沿用了国家会计准则理事会的做法。2014年发布新准则后更加明确了金融工具的抵消条件，解决了实务上操作的疑惑和不确定性。而且新准则进一步规范了企业及相关金融机构对金融资产和金融负债抵消的披露规范和要求。同时，本文发现我国目前对金融工具抵消的信息披露非常少，不利于投资者了解深入的金融资产和金融负债信息，是造成金融市场信息的不对称的一个方面，在发布新准则的基础上，我国监管机构应加强信息披露的监管。

参考文献：

[1]汪祥耀，金一禾.金融工具列报准则国际发展及启示[J].财会通讯，2013（6）.

[2]胡强，黄冬萍.对IASB“金融资产和金融负债抵消”的思考与评价[J].时代金融，2011（6）.

[3]财政部会计司.企业会计准则第37号-金融工具列报.

[4]IASB.IAS32：“Financial instruments：presentation”

[5]IASB.IAS32：“Financial instruments：disclosure”