关于企业合并会计处理方法的一些思考

(长安大学 陕西 西安 710021)



关于企业合并会计处理方法的一些思考

洪锦菲

(长安大学陕西西安710021)

学术界关于企业合并应使用哪种会计处理方法的探讨从未停歇，不论是国际上还是国内，相关的会计准则规定也在不断变换。尤其是2008年经济危机爆发以来，中国企业海外并购日益兴盛，这对我国企业合并应使用何种方法的研讨提出了更为实际的要求。本文从购买法和权益结合法的会计处理出发，分析不同合并方法的不同特点，由此分析其造成的不同后果。

购买法；权益结合法；会计报表

一、企业合并相关概念

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

购买法亦称购受法，企业合并业务会计处理方法之一。把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本(购买价格)超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。

权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结合法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。

二、权益结合法与购买法的比较：

由此观之，权益结合法和购买法作为两种企业合并中广泛运用的会计处理方法，其中原理存在着显著不同，具体体现在以下几个方面：

(1)权益结合法下，实施合并企业的利润包括被并企业在合并时整个年度所实现的利润，而不管其实际的合并日是在哪天；购买法下，实施合并企业的利润仅仅包括购买日后被并企业所实现的利润，这将使得合并当年权益结合法下的利润大于购买法下的利润。而在被并企业有亏损的情况下，结果正好相反。

(2)权益结合法下，由于资产按账面价值计价，在物价上涨的时期，其账面价值一般低于公允价值，所以资产将存在未实现升值，实施合并企业可以通过出售这些资产，增加利润，若继续使用这些资产，则可以较低的折旧费用与摊销费用与所获得的利润相配比，这使权益结合法下的利润大于购买法下的利润。

(3)合并的直接费用在权益结合法下被列为合并当期的费用，在购买法下增加被并企业净资产成本或商誉的金额，由此造成两种方法下当期利润的差异，但这一差异相对于合并价差的金额及其摊销，影响并不大。

三、企业合并的会计处理方法不同结果分析

如果在不同企业内对同一合并业务采用不同的处理方法，其反映的财务状况和经营成果定然有所差异。笔者认为主要有一下几点影响：

1.对于企业经营状况的影响

在购买法下，购买方按照公允价值对被购买方的资产、负债和净资产重新进行计量，产生了新的计价基础，净资产的价值变动以及商誉必须在购买方的单独报表或合并报表中予以反映；而在权益结合法下，合并一方在编制单独报表或合并报表时，计价基础保持不变，继续沿用合并另一方资产和负债的账面价值，既不反映资产和负债的价值变动，也不确认商誉。在物价上涨或资产质量较好的情况下，采用购买法所报告的净资产通常大于权益结合法。此外，购买法下被并购企业的留存收益不能转入实施合并的企业中，其留存收益可能因合并而减少；而权益结合法下参与合并企业整个年度的留存收益均可转入合并企业，并可以用于股利分配。

2.对于会计报表产生的影响

企业的会计报表是企业向外传递会计信息的主要手段，综合反映了企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的情况。作为企业外人士了解企业的经营状况的重要工具，不同会计处理方法对其产生的影响更应特别注意，接下来本文分别就三大报表作出分析：

(1)资产负债表

一般而言，购买法下的合并资产负债表资产总额应大于权益结合法下的合并报表资产总额，这主要是由于购买法采用了公允价值计量模式，产生了新的计价基础，合并企业按照各合并主体资产、负债的公允价值记账，在通胀压力下不仅使净资产的价值随之发生变动，而且还形成了后期可用来摊销调节利润的商誉，这些变化都将反映在合并企业的合并资产负债表中。而就权益结合法而言，在历史成本计量原则下各合并主体资产、负债的账面价值应保持不变，无需进行调整，也不会产生商誉，因此应处于一个较平稳的状态下，其波动也较小。

(2)利润表

合并当年，权益法将被并企业全年损益纳入合并企业的收益表，而购买法仅仅将合并日后被并企业所实现的收益纳入收益表，故只要合并不是发生在年初且被并企业又有收益，权益法处理所得的收益总是大于购买法。因此，购受企业能在增加利润上起到立竿见影的效果。在合并后年度购买法下会有较高的折旧费和商誉的摊销;权益法下成本费用偏低，相应地利润就高。对于合并成本，权益法，作为管理费用或冲减资本公积;而在购买法下，合并的直接费用增加被并企业的净资产的成本。

(3)现金流量表。在购买法下与合并有关的现金流量会反映在合并现金流量表中，如合并方的相应出资，而合并企业所获得的净资产公允市价将作为投资活动产生的现金流量，合并中对收购价款的支付(除现金支付)将作为筹资活动产生的现金流量。在此需注意的是，由于合并年度的现金流量表只包括被合并企业合并后产生的现金流量，因此与合并后年度现金流量表进行比较时必然会存在口径问题。而就权益结合法而言，合并后的现金流量反映的是各合并主体现金流量的实际加总，并不存在口径问题，但需对合并前年度的现金流量表进行追溯调整。

洪锦菲(1995-)，女，汉族，福建省，本科在读，长安大学，财务会计方向。