合理节税

文‖《上海国资》记者　陈怡璇

合理节税

文‖《上海国资》记者陈怡璇

合理的税务筹划不仅为政府乐见，也为改善企业经济效益、提升交易公平性、带动经济发展均有正面影响

2015年，各类企业资产重组和并购动作频频，如何做好税务筹划工作对节约并购重组的交易成本来说至关重要。然而税务筹划如何在合理合规的框架下完成、又应当注意哪些问题，都值得深思。

安永（中国）企业咨询有限公司合伙人、并购重组税务咨询专家章卿对《上海国资》表示，一谈起税务筹划，市场可能对其有所误解。合理的税务筹划不仅是政府所乐见的，也为改善企业经济效益、提升交易公平性、带动经济发展有正面影响，并旨在与国际税务实践接轨。

有些人认为税务筹划是在税法存在缺陷的情况下才得以出现，伴随税法逐渐完善，税务筹划的空间将越来越小。实际上这是一种误读，不可否认由于税法制定存在某些漏洞，这些漏洞被人为的利用于税收实践当中，然而这类灰色地带并非是合理税务筹划的范畴，不值得提倡；合理的税务筹划在于结合纳税人的实际情况和国家税收法规对产业政策的引导，利用税法提供的优惠政策协助纳税人优化其税务成本，并同时满足国家促进产业发展的要求。

特殊重组税收处理

根据2009年4月30日财政部和国税总局出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（即59号文）相关规定，企业并购重组通常划分为六种类型，即企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立。

在开展境内并购重组的实际过程中，通常会涉及企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、契税、印花税、土地增值税等。

以企业所得税为例，59号文将企业重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理针对企业的普通重组行为，即在交易过程中涉及资产或股权转让时，按照公允价值来确定被转让资产或股权的价值，如果交易时点的公允价值高于该资产或股权的计税基础，则按照资产或股权公允价值超过计税基础的部分确认收入并缴纳所得税；而特殊性税务处理实为重组优惠政策，59号文对于符合某些条件的重组，转让时的资产或股权作价暂时按原计税基础来计算，而非公允价值，即暂时不用确认转让收入，从而可以递延缴纳所得税。

此后，国税总局于2014年12月颁布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（即109号文），将适用特殊性税务处理的股权收购和资产收购比例由不低于75%调整为不低于50%。这体现了政策鼓励企业开展资产重组的导向，通过并购重组消化产能。

具体筹划方法

以战略发展为前提，企业在并购重组过程中可从几个方面开展具体的税务筹划方法。首先，选择并购类型，或并购同类型企业扩大资产规模，或并购纵向产业链企业，实现税务协同效应。

其次，选择并购重组标的，净亏损企业作为吸收合并的标的将有可能得以利用其未弥补的税务亏损，降低并购后企业整体的所得税负担；或并购标的享受优惠税收政策，例如高新技术、环保项目等。

再次，选择并购方式，或资产并购或股权并购。此外，融资方式包括债权融资和股权融资。最后，选择并购后的整合方式，或将并购企业作为子公司，以独立的财务核算主体经营或享受相应优惠政策；或将并购企业作为分公司，统一核算，以平衡母公司整体税收。

以增值税和营业税为例，2011年国家税务总局颁布了13号文和51号文，对纳税人资产重组中有关增值税及营业税的问题进行说明。依据上述公告，如果在公告所规定的资产的转让过程中，相应的债权债务和人员伴随资产一起转让，即属于公告所述的资产重组的范畴。按照公告相关规定，这类资产转让不属于增值税/营业税的应税范围内，因此不征收增值税/营业税。

再如，针对房产转让时需要与土地使用权一起转移，企业需要上缴土地增值税。章卿表示，大多数企业通过转让法人实体公司而不是房产的方式开展税务筹划，通常情况下，转让法人实体公司，法人实体下存在相关的房产土地，只需要缴纳印花税、所得税，不需要交土地增值税。

契税是针对不动产接收方需要上缴的一种财产税，过去企业可通过将土地资产划拨的方式转让给全资子公司，可以享受免契税政策，然后再将全资子公司卖给接收方，在某些情况下，这种税务筹划可以避免缴纳契税，但这种方式需要转让方与接收方提前协商沟通，明确接收方是否愿意接受这样较为复杂的安排。

此外，在中国公司转让对被投资企业的投资金额时，在被投资企业有未分配利润的情况下，与直接转让被投资企业的股权，投资者可采取先进行利润分配再转让股权，甚至是撤资或减资的方式，实现相应的税收筹划。

依据税法相关规定，被投资企业在撤资或减资之后将现金返还给投资者时，主要分成三层，第一层是注册资本的返还，不必缴税；第二层，在第一层返还之后账面上有未分配利润的，即相当于股息所得。可以不用缴纳企业所得税；第三层，在前两层之外依然有剩余的资金则为投资资产转让所得，需缴纳25%的所得税。

相比而言，投资企业如果不做规划而直接进行股权转让，除了第一层注册资本返还外，其余全部为股权转让所得，都需要缴纳25%企业所得税；然而，如果在转让之前将未分配利润通过股利分配的方式先分回投资人，或者采用撤资或减资的方式先分回给投资人，则这部分金额可以不用缴纳25%的企业所得税，将可以有效降低应税资产总额。

控制税务风险

税收筹划有两个目的，一是节约交易成本，二是降低税务风险。

从并购重组的方式来看，主要包括资产收购和股权收购两种方式。其中，股权收购意味着企业需要对并购标的企业过去经营的所有问题一力承担。对于企业过去少缴或漏缴的税负，如果在未来税务机关审查时，风险将转由收购方负责。

为了达到降低税务风险的目的，在股权收购税务风险较大的时候，收购方可以考虑资产收购的方式来斩断被收购资产历史期间的税务风险，并通过税务筹划利用13号文及51号文提供的优惠政策来降低交易中的流转税成本。

章卿表示，目前13号文和51号文没有对“相关债务”做明确定义和解释，上述“相关债务”一方面是根据资产负债表中明确的应付账款、银行贷款等；另一方面也可能包括隐含债务，例如企业历史报税过程中发生的少缴税。

因此，在利用13号文和51号文进行资产并购时，章卿建议，资产接收方和转让方在协议中应提前规定转让的资产和负债，以列举法明确各类相关债务，并写明转让方在历史期间的全部潜在债务风险都不在此次转让范围内。这既是税收筹划又是税务风险防范。

当然，与股权收购方式相比，资产收购虽可避免转移债务债权的问题，但比股权收购面临更多税种，例如营业税、增值税、土增税、契税等。虽然可能因资产收购发生的增值税将可以抵扣，但资产转让短期时间内将对企业的现金流造成影响。而股权收购则不存在这些，只需要印花税和所得税即可。

平衡税收筹划的时间安排、成本和风险，在完成尽职调查工作并排查潜在风险之后，企业除了签署对风险点的法律条款保护外，如果风险过大，则需要重新考虑交易方式以及是否应当并购。