完善中国个人所得税法生计费用税前扣除标准的思考

◆高 阳

完善中国个人所得税法生计费用税前扣除标准的思考

◆高 阳

内容提要：2016年，中国个人所得税改革很有可能在立法层面有实质性推进，其中重要一项改革就是调整最低生活费用的税前扣除标准。国家对个人收入征税，应当首先预留足以使个人获得相当生活水准的财物，并保证在该财产范围内，该个体能够建立自我负责的生活空间。如果国家过度课征了个人所得税，侵蚀了个人的最基本生存权利，再通过财政支付的手段去弥补，显然降低了财政效率。无论是从保证公民基本生存权的视角出发，还是从提高财政效率的视角出发，国家都应该制定科学的个人所得税税前扣除标准。在确定准予扣除的最低生活费用时，还要考虑通货膨胀及货币政策变化。在基本生活必需品范围和需要量确定后，最低生活费用的扣除标准需要根据各种基本生活必需品的价格变化做出灵活调整。

个人所得税；税前扣除；生存权

一、引言：实质推进过程中的中国个人所得税改革

中国关于个人所得税改革的讨论，即进行由分类向“综合与分类相结合”的个人所得税模式转变已经成为一个老生常谈的改革议题，已经持续了很长一段时间。虽然之前有过免征额的提高和税率级次的调整，但这只局限在量的层面，并非结构性改革。“综合与分类相结合”的个人所得税方案长期难以落地，究其原因，笔者认为可能主要在于以下几个方面：其一，目前中国对自然人课税的征管技术基础和其他社会条件不够成熟；其二，中国个人所得税占税收收入比重一直在6%左右，比重较低；其三，此项改革需要其他税制改革之整体联动，如社保费改税、流转税比重有所下调等，需要全盘系统考虑。只有上述这些条件逐步成熟，个人所得税才有实质性推进改革的基础。

近年来，随着我国社会管理制度的不断完善、信息化管理手段的不断强加、社会法制的不断健全，对于自然人直接课税的社会条件和技术条件在趋于成熟。另外，社会的全面快速发展和个人所得的多元化发展趋势，对个人所得税改革提出了迫切要求。除了免征额外，综合所得课征、税前扣除制度等方面都亟待适应社会发展进行系统改革。在这样的背景下，个人所得税改革被列入了改革规划，并且路线图逐渐明朗。

2014年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求：“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。根据同年中央政治局通过的《深化财税体制改革总体方案》，新一轮税制改革重点锁定六大税种，其中包括个人所得税。随着“营改增”逐步完成，消费税、资源税改革进入改革深水区，环境保护税、房地产税和个人所得税改革逐渐成为改革的重点。2015年，国务院批转发改委《关于2015年深化经济体制改革重点工作的意见》，进一步提出要研究“综合与分类相结合”的个人所得税改革方案。2016年3月，财政部部长楼继伟在回答有关个人所得税改革方案的有关问题时表示：“个人所得税改革方案已经提交国务院，按照全国人大立法的规划和国务 院的要求，今年将把综合与分类相结合的个人所得税法的草案提交全国人大审议，再随着信息系统、征管条件和大家习惯的建立，逐渐把它完善化。”由此来看，个人所得税改革方案已经在法律层面有实质性的推进。从改革方案的内容看，其关注重点在于房贷利息、教育和抚养子女费用等可否进行抵扣，这是分类所得税制向综合与分类相结合的个人所得税制过渡的关键领域。这项项目都可以归类于生计费用税前扣除项目。

生计费用税前扣除不仅仅是单纯的技术问题，还具有重要的财政理论意义，厘清这一问题对于整体的个人所得税改革非常必要。在此，笔者仅尝试从财政公平和财政效率的视角对目前中国个人所得税改革中的生计费用扣除问题进行初步的思路梳理，并提出一些粗浅的建议。

二、生计费用税前扣除与对公民生存权的保护

生存权被认为是天赋人权中一项最基本的权利。确立生存权意味着公民有权利获得维持基本生活的必要物资，其他人、社会尤其是国家与政府负有向生存权人提供生存物资的基本义务。

实际上，生存权并非单纯意义上的“物质给予”的请求权，更重要的是确保人民提高自己能力的基础条件，使公民能够自主且独立地获得进一步的发展。国家应该保证所有人民都有一个可以独立追求个人的幸福而自由活动的空间。由于每个个体在社会中生存，首先是以婚姻和家庭作为存在的条件，在为生存提供所需的物质与服务上，不论病患照料、儿童养育、老人赡养，社会，尤其是家庭救助较国家更有效率，而且更富人性。相比父母对年幼子女的照料，子女对年迈父母的赡养，孤儿院和养老院是不可能替代的。只有当个人与家庭竭尽一切可能维持生活的手段与方法仍不足以获得基本生存所需的物资时，才需要有国家的协助。因此，国家、社会与个人在保障生存权实现的分工应当是：个人首先应当对个人的生活安排自我负责，凡个人得以自我实现生活目标时，国家就应该退居幕后。①葛克昌：《国家学与国家法—社会国、租税国与法治国理念》，台北：月旦出版社股份有限公司，1996年，第200页。国家在保证公民生存权的实现中，仅居于补充的地位。因此，为了保证公民的最基本生存权利，必须给予公民个人所得税税前扣除。

由于个人和社会家庭的负担情况不同，统一免征额的方法虽然降低了征管成本，但是不利于社会横向和纵向公平。另外一个不利因素是统一免征额无法“兜底”，无法避免由于生计支出穿刺免征额底线的可能，而个人还要缴纳个人所得税。这种情况下，就侵蚀了公民个人和家庭最基本的生存权利。

为了保证私人自我救助，国家还可以通过税收制度设计，要求其家庭成员对无收入、低收入或无劳动能力的个人承担一定的物质给付义务。②如为了维持夫妻共同生活，夫妻之间应当在生活和物质上相互扶助，父母对未成年子女或者不能独立生活的成年子女的生活、学习提供一定的物质条件，子女则应在物质上和经济上为父母提供必要的生活条件。应当在立法上肯认并强制其履行该扶助义务，③《婚姻法》第20条规定，夫妻有互相扶养的义务。一方不履行扶养义务时，需要扶养的一方，有要求对方付给扶养费的权利。《婚姻法》第21条规定，父母对子女有抚养教育的义务；子女对父母有赡养扶助的义务。父母不履行抚养义务时，未成年的或不能独立生活的子女，有要求父母付给抚养费的权利。子女不履行赡养义务时，无劳动能力的或生活困难的父母，有要求子女付给赡养费的权利。也应当在制度上保证该主体获得足以履行该义务的财产。为此，就个人所得税制度而言，不仅个人生活所需的财产不得课税，家庭成 员的生活费用也应当列入课税的禁区。

三、生计费用税前扣除与财政效率

保证纳税人基本生存权与提高财政效率是相互联系的。公民只有获得生存的权利，才足以强调个人生存空间，也才能负担纳税义务。

从财政效率的视角考虑，从税收收入的汇集到财政支出的整个过程都需要行政成本。如果个人和市场可以解决的问题，先由个人和市场解决是利于效率最大化的。如果对个人所得征税，就需要首先预留出保证个人可以生存而且可以充分发展自我的空间。如果国家过度课征了个人所得税，侵蚀了个人的最基本生存权利，再通过财政支付的手段去弥补，显然降低了财政效率。反之，如果给予个人和家庭充分的必要税前扣除，则可以消除对个人生存权的侵蚀，同时可以缩减资金在财政中的无效流转，并释放家庭社会投资，有利于提高市场经济的活力。

个人所得税需要根据“量能课税”的原则设计，这就意味着只能对由个人在市场中创造的净值课税。根据我国《个人所得税法》，目前只有个体工商户生产经营所得可据实扣除费用、财产转让所得可扣除财产原值。除此之外，还有一些其他收入的成本费用可以扣除，但并非据实扣除，而是按规定扣除，比如工薪所得、劳动报酬所得、承包、承租经营所得均只能按税法规定的标准进行扣除。而且，税法规定标准扣除额是一个较低的标准，没有按照通货膨胀指数进行灵活调整的机制，这就造成了扣除标准实际上往往低于，或者大大低于个人或家庭生计支出费用的情况。

另一方面，劳务报酬所得、稿酬所得等收入都需要投 入人力资本，但从我国《个人所得税法》来看，人力资本投入的耗费成本，在各类收入取得项目中没有得到体现，这不符合财政学基本原理。从实际情况来看，这意味着，纳税人在从事劳务、写作文章、承包、承租经营中所付出的劳动成本和各种劳动消耗没有得以补偿。资本投入能够获得足额的补偿，而人力资本的投入仅能获得部分补偿甚至无法得以补偿，这显然对广大的工薪阶层并不公平。这种设计有可能使个人所得的课税侵蚀纳税基本生活所需的财物范围，并且造成财政效率的降低。

四、生计税费用税前扣除标准的确定

综上所述，只有对纳税人个人及受其抚养的家属的“最低生活费用”予以税前扣除，才是合法而富有人性化的制度设计，因此有必要探究纳税人及其所处家庭结构所决定的最低生活费用的范围。

一般而言，社会个体的基本生活需求的弹性较小，因此对个人基本生活需要的费用部分可以作标准化的处理，完全可以降低征管成本。然而，就个体所处的家庭状况而言，其结婚状况、配偶就业、赡养老人、扶养子女、其他丧失劳动能力的亲属以及家庭特殊费用开支等情况的差别都将决定其基本生活需要的不同。正因如此，对于家庭生计开支而言，是无法同样作标准化的扣除的。但是，如果要税务部门具体调查每个纳税人的家庭情况，并确定其家庭生计开支总额，无疑会引致巨大的社会管理成本，而且也是不现实的。更为严重的是，这种社会管理模式有可能导致过度侵蚀个人隐私生活。那么，如何破解这一矛盾呢？国外的经验可以带给我们一些启发。美国、英国等发达国家，都针对个人和家庭设计了两套不同的生计费用扣除标准，首先设计一套个人生计费用扣除标准，之后，再根据其家庭配偶抚养等情况确定一个类似的生计费用扣除标准，或者确定一个家庭系数来计算这一扣除额。①杨 斌：《论个人所得税工薪所得综合费用扣除的国际实践》，《涉外税务》，2005年第12期。根据国际经验，我国可以考虑对现行《个人所得税法》的扣除标准做出调整，明确维持最低生活的费用标准扣除额。这一扣除额应该加入纳税人抚养的亲属，包括未成年子女、未工作配偶或已退休父母、不具备劳动能力家庭成员等，根据抚养的人数按照一定系数计算可以税前扣除的整个家庭的生计费用。

由此，如何确定生计费用扣除标准，以及家庭生计开支的参数是非常重要的技术问题。目前，我国以基本温饱作为判断生计费用的基本标准，②根据《城市居民最低生活保障标准》第6条的规定，城市居民最低生活保障标准，按照当地维持城市居民基本生活所必需的衣、食、住费用，并适当考虑水电燃煤（燃气）费用以及未成年人的义务教育费用确定。但随着社会经济的快速发展，这一标准已经与现实产生一定的脱节。

改革开放以来，中国居民消费结构逐步升级，国内社会消费结构也随之升级。特别是近十年，中国已经从单一的世界工厂转变成了世界市场，消费着全球生产的产品。在这一过程中，中国普通民众的消费水平有了大幅提升、消费结构有了显著提高。比如，用于住房生计支出的比重比用于食品支出的比重有了显著提高。另外，相比对于货物的支出，对于服务的支出有着显著提高，而其中包括了子女教育、培训教育等必须支持项目。其他以知识、信息等为内容的消费、社会生活的参与、尊严的确保也同样在个人生活消费中占有较大的比重。因此，中国的个人所得税费用扣除改革必须考虑当下的现实和各种情况，基于目前，考虑长远进行有前瞻性的调整，从而保证随着经济的迅速发展，社会大多数民众的基本生活消费所需费用在最大限度内可能在税前予以扣除。

值得一提的是，在确定生计费用税前扣除标准时，必须同时考量通货膨胀等情况，并进行年度调整。在基本生活必需品范围和需要量确定后，最低生计费用税前扣除的标准必须根据各种基本生活必需品的价格及其变化而变化。显然，如果扣除标准没有动态调整，每一年纳税人实际上都在隐形多缴税，而且时间越久，多缴税的比例就越高。①北野弘久：《税法学原论（第四版）》，陈刚、杨建广等，译，北京：中国检察出版社，2003年版，第111-112页。美国、加拿大、澳大利亚、法国、英国等税制比较完善的发达国家都以不同形式设置了自动调整物价的个人所得税税前扣除制度。借鉴发达国家的经验，中国在这轮个人所得税税制改革的过程中，应该设置灵活的调整方法，纳入费用标准扣除额与消费者物价指数的联动扣除机制。

五、结语

生存权作为现代人权的核心，如何确保其最大程度的实现，成为各国政府和人民普遍关注的话题。国家确保生存权实现的核心并不在直接的物质救济，而在于为个人实现生存权创设基本的生活空间，由此所决定的是在对个人所得征税时，首先应当保留个人及家庭的生活必要费用，将其列为课税的禁区。在具体的制度设计上，个人和家庭生计费用开支均应当列入扣除的范围，并建立物价弹性联动机制。但从长远来看，应当以费用扣除标准额制度的修订为契机，积极推动个人所得税的整体制度变革，才能在保证国家财政收入的同时，确保纳税人的生存权的实现。另外，科学合理的费用扣除标准，有利于财政效率的提高。从长远来看，随着直接税比重的提高，个人所得税在税收收入中占比不断提高，费用扣除标准的科学化与财政效率的内在关联将越发紧密，目前的改革是否成功将对未来的深化改革产生深远影响，故当审慎待之。

［1］黄源浩.税法上的类型化方法——以合宪性为中心［D］.台北：台湾大学法律学研究所硕士学位论文，1999.

［2］王 洪，刘 革.论宪法隐私权的法理基础及其终极价值——以人格尊严为中心［J］.西南民族大学学报（人文社科版），2005，（5）.

［3］江 依.论个人所得税生计费用扣除［J］.经营者管理，2009，（5）.

［4］杨 斌.论个人所得税工薪所得综合费用扣除的国际实践［J］.涉外税务，2005，（12）.

［5］张娴安.所得税法上营业支出与私人费用的界定——以德国法为中心［J］.辅仁法学，1998，（6）.

［6］刘剑文.走向财税法治——信念与追求［M］.北京：法律出版社，2009.

［7］韩德培.人权的理论与实践［M］.武汉：武汉大学出版社，1995.

［8］葛克昌.国家学与国家法——社会国、租税国与法治国理念［M］.台北：月旦出版社股份有限公司，1996.

（责任编辑：盛桢）

F812.422

A

2095-1280（2016）04-0014-04

高 阳，男，中国社会科学院研究生院博士研究生。