运用分析程序查找审计线索的实践

李 梅 上海铁路局审计处

运用分析程序查找审计线索的实践

李 梅 上海铁路局审计处

分析程序是内部审计工作中经常运用的重要程序和方法，在审计实施过程中占有重要地位。结合工作中实际案例，阐述了如何运用分析程序在内部审计中查找审计问题线索，提出了内部审计实务中有效运用分析程序应注意的问题。

分析程序；查找；审计；线索

1　分析程序的定义和作用

《中国内部审计准则》（中国内部审计协会公告2013年第1号）“第2109号内部审计具体准则--分析程序”指出：“分析程序是指内部审计人员通过分析和比较信息之间的关系或者计算相关的比率，以确定合理性，并发现潜在差异和漏洞的一种审计方法”。分析程序的基本原理是根据信息之间的内在联系来判断信息的合理性，发现潜在差异和漏洞，调查被审计单位存在的异常波动和差异，以发现可能存在的错误或舞弊。

分析程序是查找审计问题的有效方法，合理使用分析程序，在发现审计疑点，查找审计问题线索方面具有重大作用。美国著名期刊《会计评论》刊发的一篇文章指出，通过对281项错报分析，发现采用分析程序可以查出所有错报的45.6%、82项重大错报的54.9%和非常重大错报的69%。在审计实施的不同阶段，使用分析程序均可以有助于审计目的的实现，如：在审计计划阶段，执行分析程序以了解被审计事项的基本情况，确定审计重点；在审计实施阶段，运用分析程序对业务活动、内部控制和风险管理进行审查，以获取审计证据；在审计终结阶段，根据需要利用分析程序以验证其他审计程序所得结论的合理性，以保证审计质量。

2　分析程序的内容和使用方法

（1）分析程序的基本内容。分析程序一般包括下列基本内容：将当期信息与历史信息相比较，分析其波动情况及发展趋势；将当期信息与预测、计划或者预算信息相比较，并作差异分析；将当期信息与内部审计人员预期信息相比较，分析差异；将被审计单位信息与组织其他部门类似信息相比较，分析差异；将被审计单位信息与行业相关信息相比较，分析差异；对财务信息与非财务信息之间的关系、比率的计算与分析；对重要信息内部组成因素的关系、比率的计算与分析。

（2）分析程序的具体方法。在实务中，分析程序的具体方法主要有：比较分析、比率分析、结构分析、趋势分析、回归分析等传统方法，除此之外，分析程序还广泛地运用合理性测试法、时间序列预测模型分析和财务模型分析等方法。内部审计人员可以根据审计目标和审计事项特点，对症下药，单独或者综合运用不同的分析方法，查找差异，发现审计问题。一般完整的分析程序有以下几个步骤：了解被审计单位及其环境；识别需要运用分析程序的信息；确定期望值；确定可接受的差异额；识别需要进一步调查的差异；调查异常数据关系或波动；评估分析程序的结果。按合理的步骤执行分析程序，有助于提高分析程序的效率和效果。

3　分析程序在查找审计问题中具体运用

结合笔者所在某大型国有企业内部审计机构工作的实际案例，从以下几个方面介绍分析程序查找审计问题线索的具体运用。

（1）通过分析同类信息，发现差异，查找审计问题线索。如在对B建筑公司的年度经营业绩审计项目中，在没有同行业数据作参考情况下，通过分析比较该公司承建的同类工程项目每平方米造价，发现B建筑公司其中承建的一处综合生产办公楼每平米造价是同期承建的另一综合楼工程每平米造价2.5倍，在排除综合楼结构、人工材料市场价格等差异后，识别为异常差异和项目，存在生产综合楼工程成本虚高风险。后经组织专项审计发现，该工程存在管理失职、工程决算高估冒算等问题，审计后挽回经济损失近280万元。

（2）通过与预算信息比较分析，发现差异，查找审计问题线索。如在对所属C电力施工公司进行年度经营业绩审计中了解到，该公司在承接电力线路迁改工程项目后，组织技术和施工部门进行现场勘测交底，随后根据现场情况编制二次工程施工预算，二次工程施工预算作为公司内部工程成本控制考核指标，能真实地反映工程成本的人工、材料和机械费支出情况。因此在审查某工程项目成本的真实性时，利用技术部门编制的二次工程施工预算对比分析相应工程项目的实际成本组成，发现其中主材电力电缆实际用量是二次施工预算电力电缆用量的2倍及以上，差异金额达90万元，占总成本的26%，识别为异常差异，存在虚列主材风险。通过询问施工部门、材料部门和现场查看，为多领用工程材料，形成账外材料，作为意外故障抢修备用。

（3）通过分析比较财务信息与非财务信息，发现差异，查找审计问题线索。如对所属D广告公司进行财务收支审计过程中，通过询问和查阅了解到该公司书刊经营方式为：将公司书刊经营资质和场所委托给专业公司经营管理，双方签订书刊经营合作协议，约定了收益分配方法和比例，采用保底租金和按销售额提成两者孰高的收益分配原则。在审查公司收支利情况时，发现年销售收入小于年保底收入，再按月列出销售收入，每月销售收入均少于月保底收入，而结算收益小于保底租金。与经营合作协议比较，发现公司未按协议约定的采取保底租金或销售额提成两者孰高的收益分配原则进行结算，合作经营2年零6个月来，比协议约定应结算收益少122万元，识别为重大差异。经与公司管理层和业务部门沟通确认，公司因对收益结算关键环节缺少必要的审核和监督，致使公司少结算收益，审计后追回了少结算收益122万元。

（4）通过分析主要项目结构组成，发现异常，查找审计问题线索。如审计所属E建筑公司总经理任期经营责任审计项目时，通过财务信息了解该建筑公司营业收入来源结构，年营业收入主要结构是房屋建筑物建设、维修收入及租赁收入，占营业总收入的97.80%，其他收入占营业总收入的2.20%。其他收入中有5万元来源于劳务收入，与该建筑公司经营范围不符，而且对方单位是该公司的长期建材供货商，双方也没有签订有关劳务书面协议，综合分析所取得的被审计单位信息，识别为异常项目。经过及时地与公司相关部门人员谈话、查看公司与该供货商的业务和资金往来情况，实际情况是该建筑公司在两年前以购买工程材料名义，从建材供货商处虚开发票87万元，列入当期工程成本，同时挂账“应付账款”。两年来，该建筑公司以支付材料款名义取得资金用于福利和消费性支出，而剩余5万元以劳务费名义交回公司财务，纳入当期营业收入。

（5）通过分析不同来源信息，发现异常，查找审计问题线索。如参加所属F公司年度经营业绩审计，经询问、查看相关经济合同，了解该公司从其直接控制的关联方购得设备维修配件材料，被审计年度，该公司与关联方的“未提账单”余额125.57万元，通过查看公司物资管理系统，所有收料均已发出用于设备维修。审计取得了其关联方仓库销售配件发料单及记录卡片，将关联方仓库配件发出量与该公司物资管理系统的配件购进量比较，在剔除配件收料单未录入物资管理系统因素后，存在以虚购维修配件，虚列维修材料成本，转移公司利润补贴其关联方问题。

4　用好分析程序应注意的事项

为了发挥分析程序应有的效果，提高审计效率和质量，具体运用过程中，内部审计人员应关注以下三个方面∶

（1）必须做好分析前的资料收集准备工作。审计人员必须根据自己的任务明确审计目标，结合目标对被审计单位及其环境进行多方面了解，收集背景资料，为分析程序提供素材。主要有两方面：一是收集被审计单位内部产生的信息，有被审计单位基本情况，包括产权、治理、组织结构、重要的规章制度和管理层的诚信度，被审计期间的财务状况和日常运营情况，被审计期间发生的重大事件，如重大的经济合同、经济担保、投资和重大的事故等。二是收集与被审计单位相关的外部信息，如对被审计单位有重大影响的法律法规与会计政策的变化、市场供求变化，被审计单位所在行业特点、平均水平等。三是了解该单位已经披露的问题，如上年审计情况、重大的举报线索及情报资料等。审计人员只有在获得了上述相关信息，对被审计单位有了比较全面的认识之后，才能对分析比较得出的数据或情形做出合理的职业判断。

（2）更多地关注财务数据与非财务数据之间的关系，找准数据关系。目前，财务错误和舞弊更加隐蔽，从财务数据关系已很难发现审计问题线索。而非财务数据与企业生产经营活动息息相关，包括经营业绩信息、前瞻性信息、内部控制信息等，与财务数据相比，具有多样性、广泛性和前瞻性，有助于理解组织财务信息。因此面对复杂的审计环境和大量的数据资料，内部审计人员本着遵循事物发展本来规律，透过纷繁复杂的表面现象，更多地关注财务数据与非财务数据之间的内在联系，灵活地建立数据关系，帮助快速地发现审计问题线索。

（3）合理地运用职业判断，根据需要在审计过程中执行分析程序。分析程序虽广泛地被运用于审计各个阶段，但不是所有情况下都可以运用或直接运用，如内部控制测试无需计算金额、比率或趋势，不适合运用分析程序；数据间不存在预期稳定的关系时，无法采用分析程序；当重大错报风险较高、内部控制制度又很薄弱情况下，则不宜运用分析程序或不应过多依赖分析程序的结果；当被审计事项的重要时，不能仅依赖分析程序的结果得出审计结论，需要通过其他审计程序收集直接证据来论证结论；而且分析结果带有较大的不确定性，分析程序得出了异常数据关系，并不一定表明被审计单位存在错弊，即使数据关系都正常，也不能以此说明被审计单位业务活动是合法和公允的，这需要保审计人员持应有的职业谨慎，多渠道查证核实，提高分析程序结果的可依赖程度。

总之，分析程序是发现重大差异查找审计问题线索的一种高效率、低成本的重要审计方法。在审计实务中，分析程序运用得当，将能够在很大程度上帮助内部审计人员把握重点，降低审计风险，保证审计质量，从而高质高效地完成审计任务。

责任编辑：万宝安 张雪磊

来稿日期：2016-05-18