整体资产转让的所得税纳税筹划

姚园园

摘 要：经济的发展促使企业之间的竞争日趋激烈，为了增强自身的竞争能力，越来越多的企业采用整体资产转让等重组形式来整合、优化企业资源配置，从而提高企业的市场竞争力。而在企业重组决策中，税收是企业不可忽视的重要因素，尤其是企业重组中涉及的所得税问题。合理利用相关的税收优惠政策进行纳税筹划，降低重组中的税收成本，对企业的发展至关重要。

关键词：整体资产;转让;所得税;纳税筹划;税务处理

中图分类号：F810.42        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2015）27-0055-02

引言

在我国不断深化经济体制改革过程中，企业采取资产转让等方式进行重组是企业发展的重要手段。企业整体资产转让，是指企业通过将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构整体转让给另一方，以换取代表接受企业资本的股权（含股份、股票等），还包括股份公司的法人股东，以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构从股份公司配购股票[1]。在整体资产转让的过程中可能涉及企业产权及资金的转移，给企业的所得税带来很大的影响，所以如何在企业重组过程中尽可能减少所得税支出，合理的事前纳税筹划就显得非常重要。我国现行的有关企业整体资产转让相关税收优惠政策主要是针对企业在交易过程中采用的支付方式方面。企业依据不同支付方式相应的税收规定进行税务处理，从而可能会引起企业的所得税纳税税额差异。

一、整体资产转让的所得税税务处理及纳税筹划

整体资产转让实际上就是企业自身的一种投资行为。根据（国税发[2000]118号）的规定，企业整体资产转让原则上按照以公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务计算确认资产转让所得或损失。如果转让对价中的现金、有价证券和其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所换得的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的可暂时不计算确认资产转让所得或损失，即为免税整体资产转让[2]。转让企业只需将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额的相对应的增值，确认为当期应纳税所得[3]。

纳税筹划是通过事前规划来达到减轻企业总体税收负担的活动。根据上述税法规定，企业通过整体资产转让来换取接受企业的股权的过程中，企业需要事先尽可能准确地预估交易过程中接受企业支付的非股权支付额，充分利用国家的税收优惠政策进行纳税筹划，将接受企业支付的非股权支付额控制在税收优惠政策许可范围内，即转让企业收取转让对价中的非股权支付额应控制在换来的股权账面价值的20%以内，这样就可以在交易当期不计算确认资产转让所得或损失，而将资产转让所得或损失产生纳税义务递延到以后期间进行相应调整，从而大大降低了企业当期的所得税成本[4]。下面举例进行说明：

甲公司于2014年12月1日通过股东大会一致同意，拟采用整体资产转让的方式将其一处独立核算的分公司A转让给乙公司，以换取乙公司的股权，有关资产划转手续于12月31日办理完毕，在整体资产转让评估基准日A公司的资产负债状况（见下页表），不考虑相关的流转税，企业所得税税率一律为33%，计算保留两位小数。

现有以下两种整体资产转让的方案：

方案一，乙公司支付本公司的普通股700万股（每股面值1元），公允价值为2 100万元，另外乙公司向甲公司支付银行存款300万元。

首先，计算该方案下乙公司支付是非股权支付额占支付的普通股票面价值比例=300÷700×100%=42.86%>20%，这属于应税整体资产转让。甲公司应在交易发生时按照销售资产来计算整体资产转让所得或损失，整体资产转让所得=2 400-2 000=400万元，其中包括存货销售所得100万元，固定资产转让所得100万元，无形资产转让所得200万元。应纳所得税=400×33%=132万元。乙公司可以按有关换入资产的公允价值确定其计税成本。

方案二，乙公司支付本公司的普通股760万股，公允价值为2 280万元，另外乙公司向甲公司支付银行存款120万元。

首先，计算该方案下乙公司支付是非股权支付额占支付的普通股票面价值比例=120÷760×100%=15.79%<20%，这属于免税整体资产转让。甲公司可暂不计算确认资产转让所得或损失，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额的相对应的增值，确认为当期应纳税所得。整体资产转让所得=2 400-2 000=400万元，“补价或非股权支付额”相对应的资产增值=整体资产转让所得×（补价或非股权支付额÷全部交换支付额的公允价值）=400×（120÷2 400）=20万元，应纳所得税=20×33%=6.6万元。乙公司接受甲公司资产的成本，可以按评估价确认其计税价值，在折旧扣除、成本结转、费用摊销时不再需要进行纳税调整。

从以上两个方案的所得税税务处理结果来看：方案二比方案一要节税132-6.6=125.4万元，从节税角度考虑：甲公司将独立核算的分公司A整体转让给乙公司应该采用方案二。

总结：假设乙公司需支付的非股权支付额为a，则支付的普通股（假设每股1元，公允价值为3元每股）的公允价值为2 400-a，普通股票面价值为（2 400-a）÷3，非股权支付额a占所支付的股权的票面价值的比例=a÷（800-1÷3×a）≤20%，得出a≤150万元，即当乙公司支付的非股权支付额不超过150万元，支付的普通股公允价值不低于2 250万元（普通股股数为750万股）时，甲公司就符合免税整体资产转让，可暂不计算资产转让所得，只需将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额的相对应的增值，确认为当期应纳税所得，从而大大减少了当期因整体资产转让产生的企业所得说应纳税额。对于乙公司而言，无论是应税整体资产转让还是免税整体资产转让，接受企业换入的资产的入账价值和计税基础都是按评估价来确认的，两者是一致的，而且在折旧扣除、成本结转、费用摊销时不再需要进行纳税调整[5]。因此，以上两种整体资产转让方案对于乙公司所得税方面的影响是一样的。endprint

二、整体资产转让所得税纳税筹划中应注意的问题

整体资产转让是企业重组中常采用的重要手段，在此过程中所得税的税收问题是不可忽视的，事先做好整体资产转让的所得税纳税筹划具有非常重要的作用。企业通过税收筹划可以促使企业达到重组后的资源配置优化，还可以避免或者减轻企业承担的纳税负担、提高企业盈利能力，有利于企业的健康发展。但是在纳税筹划过程中必须做好充分的准备，应着重注意以下几方面问题：

（一）提高纳税筹划意识，做好纳税筹划准备

纳税筹划是现代企业在竞争日益激烈的环境下的必要工作，企业在日常的生产经营活动中就应该注重提高纳税筹划意识，可以减少企业税收成本、提高企业盈利能力，利于企业的健康稳定发展。企业重组也是市场竞争的必然结果，企业无论采用哪种形式进行重组，都会不同程度地涉及到纳税，所以在企业整体资产转让中无疑要事先做好纳税筹划工作。

（二）深入了解国家相关税收优惠政策，合理制定纳税筹划方案

企业通过整体资产转让进行重组过程中必然会涉及许多纳税项目，企业要提前了解国家相关税收知识和优惠政策，然后结合企业的实际情况，事先制定完整的纳税筹划方案。企业进行整体资产转让所得税纳税筹划时一定要在合法的范畴内进行，不能以避免或减少缴纳企业所得税作为最终目的，应该考虑到企业重组后的整体综合利益。在企业整体资产转让的纳税筹划中应尽可能地将货币性支出与非货币性支出的比例控制在税收优惠政策许可范围内，但绝不能为了少缴税而利用有关税法漏洞去骗取税收优惠，这样就得不偿失了。

（三）遵循成本效益原则，充分考虑企业的整体和长期利益

企业在进行纳税筹划过程中要遵循成本效益原则，企业不应该选择纳税最少的方法，而是应该遵循成本效益原则，选择能够实现长期发展的纳税方案，最终帮助企业实现收益最大化。在企业的重组过程中，应该充分考虑企业的长期利益，不能只关注于当前的利益，否则很容易掉入纳税筹划的陷阱，导致企业整体税负的增加。

参考文献：

[1]  陈丽花.整体资产转让的税务处理[J].财务与会计，2008，（21）：45-46.

[2]  魏育红.浅析上市公司整体资产转让的会计处理与税务处理[J].特区经济，2005，（9）：95-96.

[3]  罗甫，卜华.利用整体资产转让降低所得税税负[J].财会月刊，2008，（10）：45.

[4]  唐地源，李玉雷.企业改组改制中的税收筹划方法[J].齐鲁珠坛，2006，（1）：43-45.

[5]  吴菲.整体资产转让会计与税务处理差异浅析[J].财会通讯，2009，（19）：113-114.

[责任编辑   陈丹丹]endprint