产权交易模式与收入确认基础的选择

贾霄怡

摘 要：2014年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）。IFRS 15改变了采用控制权模型这一新的收入确认基础。在介绍产权交易演进的基础上，分析收入确认基础和产权交易的关系，并对我国会计准则改革提出相应建议。

关键词：收入确认基础;产权交易;IFRS15

中图分类号：F270        文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）22-0007-02

引言

收入对企业而言是极其重要的一项财务指标，财务报表使用者借此评价企业业绩并预测其未来发展能力。尽管收入在企业频繁发生，但实际处理起来却十分复杂。因此，制定一项正确的收入确认标准以对收入进行清晰、全面、准确的会计处理是正确反映企业业绩、提高会计信息质量的必要条件之一。

2014年5月，国际财务报告准则委员会（IASB）发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15），生效日为2017年1月1日。IFRS 15采用了新的收入确认标准，主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品和服务的模式，确认时点的选择基于控制权转移模型。

通常情况下，收入源于交易，而交易的实质是对产权的让渡过程，因此收入确认的实质是对产权交易的描述和界定。

回望收入确认准则演进的历史，从最初的简单交换不需确认收入，再到如今复杂的多要素电信协议需要更详细的收入确认指引，不难发现，收入确认会计的发展在某种程度上是对产权交易变迁的反映。

一、产权的演进过程

产权是人们对物所拥有的权利。诺斯认为：“产权本质上是一种排他性权利。”在不同时代，不同学者从不同的角度和层次出发，围绕着产权交易进行了不懈的研究和探索。事实上，产权交易的模式一直处于动态发展的过程中，经历了从无到有，从简单到复杂的过程。

（一）私权的产生是产权交易的基础

根据产权隶属个人的程度，产权有共有产权和私人产权两种类型。

在原始社会，人类所拥有的产权是共有产权，所有成员共同拥有对财产的权利。因此，对每一个共有产权人，他们都不能排斥其他共有产权人对该财产行使权利，也不能用这一权利同他人交换。换句话说，权利的冲突无法通过权利的交换得以平抑，而只能根据非市场的原则和程序，如习俗惯例、先占原则、政治协商等机制来解决冲突。

随着生产力的发展和社会制度的变革，私人产权逐渐形成并且成为主流。私人产权意味着，在法律和权利允许的范围内，产权拥有者可以不受他人约束地行使权利并独立承担相应的行权收益和损失。更为重要的是，在私权体系下，其他主体倘若希望获得他人的私人产权，往往需要通过权利的自愿交换实现。此时，产权交易就出现了。

（二）完备所有权交易模式

尽管私权体系的形成促使了产权的产生和演变，但由于在当时经济关系尚不发达，因此产权的界定、交换还较为简单。产权以占有为标志，谁持有某物，也就拥有了附着在该物上的全部产权。因此，在这一时期，不同主体持有、交易的产权往往是所有权，而所有权是最完备、最纯粹的产权形式。

在这一时期，所有权的所有者可以对所拥有的物品做任何处置，只要其行为不与法律或第三方的权利发生冲突。无论罗马法还是盎格鲁美国法，所有者都拥有对财产最为完备的权利，尽管描述所有权的方式有所不同。所有权的确立是产权体系建立的标志。在这一交易模式下，特定的财产只有唯一的所有者，所有者将产权作为一个整体加以使用或交换。

（三）权利束产权交易模式

伴随着生产力的进一步发展，自由市场经济开始向工业经济转化，市场的拓展和规模经济的产生需要分工更加细化。此时，单纯的所有权禁锢了交易的多元化，不再能满足社会需要和时代需求。此时若再固守抽象的、纯粹的所有权概念，将其视为产权的唯一表现形式，就不能适应现实经济生活的发展需要。所有权开始进一步细分，市场交易的是这些细分后的权利。此时，产权的模式不再是完备的所有权，而是演化分割成一组权利，这一模式也叫权利束模式。

在权利束模式下，所有权分细分出占有权、使用权、收益权和处分权这四项基本权利。而现实交易中，产权的分割又不仅限于此，具体取决于交易双方需要和法律认可。产权要素的可分离性和单独可转让性，使不同主体之间可以根据自身需求交易所需要的权利而不必获得所有权。

（四）权利义务相分离的权利束交易模式

根据唯物主义辩证法，权利和义务是对立而又统一的两个方面。没有无义务的权利，也没有无权利的义务，两者总是相伴而生，产权关系背后也存在权责关系的身影。

在权利束模式的早期，人们通常默认了取得某一权利的同时，也连带承担与之相关的义务，这一义务在经济学中通常看作需要承担的风险。例如主体获得了某一资产的全部收益权或用益权，就要承担这种收益不确定性的风险。但随着交易的日趋复杂，尤其是金融交易的创新，权利和义务不再必然的捆绑转移，而是可以错位交换。例如，某主体向另一主体转让了与一项金融工具相关的所有的收益，但保留了与之相关的风险。仅从交易结果看，似乎并不符合经济效益原则，但企业之所以只保留风险，目的可能是以此为对价在之后的某项交易中获取收益。也就是在交易中，一项资产的权利可能会和另一项交易的义务相对应。只要一方付出了合理的对价，权利和义务就可以分拆单独交易。

二、不同产权交易模式下收入确认基础

会计是产权交易的一面镜子，会计对交易进行核算而交易的实质是权利的让渡，因此交易中的产权形式决定了收入确认的基础。

（一）共有产权下的收入确认

原始狩猎时期生产力水平还比较低，剩余产品数量较少，因而只需要头脑记忆即可，并不需要专门的会计处理。进入农业和畜牧业时期后，生产力有了大幅提高，人类开始需要对生产成果进行记录。但是当时商品经济仍不发达，货币关系没有完全展开，因此这一时期仍然仅停留在对物资盘存的阶段，尚不需要对收入进行确认和计量。

（二）所有权转移模型

所有权是最完备最纯粹的产权形式。当交易的产权为所有权时，收入应当以所有权的移交为基础确认。通常情况下，判断所有权是否易主一是强调实物的交付，二是依赖于法律凭证的移交。例如，美国早期的会计准则在确认收入时，需满足的条件之一就是“货物已经交付或者劳务已经提供”，在判断是否交付时可参照的一条标准便是“法定所有权及所有的相关风险、报酬已经转移，并且货物已经由卖方发运往买方”。

（三）权利束模式

当时代的发展需要给予所有权人更多自由和获利空间时，单纯的所有权就不再能满足经济需要。此时，市场交易中的产权往往是分割后的一种或者一系列权利。在这种经济环境下，如果再以所有权的交付为基础确认收入就无法描绘交易的实质，因此新的收入确认基础应运而生。

由于主体购买某一种商品，无论是获得所有权还是不保留所有权，其终极目的都是为了获得与之相关的收益。因此，在这种交易模式下，只要确定已经将与商品相关的收益和风险转移给了顾客，收入就应得到确认。这也正是现行国际会计准则对收入确认所遵循的思想。IAS18规定，企业应当在“已将与商品有关的主要风险和报酬转移给买方”确认收入。

（四）控制权模型

当销售创新尤其是金融创新的发展使权利和义务不需要捆绑在一起转移的时候，风险和报酬不再有必然的联结而成为单独的部分。主体可以在不承担对应风险的情况下获得与商品有关的所有报酬，这时，收入的确认需要剔除对风险的关注，主体只要获得了与资产相关的所有收益就达到了交易的目的。这一确认理念，就是收入确认的控制权模型。

IFRS 15要求企业在义务得到履行时确认收入，义务的履行以承诺商品或服务的控制权是否转移为判断标准。此处的控制权强调的是企业能够决定资产使用，享有与资产有关所有收益的能力。

综合来看，所有权的交易是最彻底的产权交易，因此完备所有权的转让可以作为风险报酬转移和控制权转移的判断条件。控制权模型是对风险报酬转移模型的一种改进。多数情况下，风险报酬的转移和控制权转移并没有实质性的差异，仅在复杂或多要素安排中二者才有所不同。事实上，完备所有权、权利束模式以及权利义务相分离的权利束模式并不是产权发展的三个时期，而是交易产权的三种模式。换句话说，在现有的经济环境中，这三种产权交易是同时存在的。但是，不同时期收入会计准则的制定，侧重的是对不同时期主流产权交易模式的维护。换句话说，一个时代最主流的产权交易形式才是决定会计理论选择的根本因素。国际会计准则对收入基础的规定从最初的风险报酬转移到IFRS 15的控制权转移，显现出权利与义务相分离的产权交易模式逐渐登上交易舞台成为主角的趋势。

三、对我国收入准则的启示

我国目前对收入进行会计处理遵循的是《企业会计准则第18号——收入》。该准则与IAS 18在理念和内容上基本保持了一致，收入确认的基础基于风险报酬转移模型。IFRS 15发布后，收入确认准则在多个方面发生了实质性的变化，在持续趋同的背景下，不难预测我国的收入准则也必将开始新一轮的修订。

然而，会计准则的制定与本国的国情和经济环境密切相关。在紧跟国际步伐、积极完善我国会计准则的同时，准则制定者也要充分考虑到中国的产权交易现状，制定出真正符合国情、适合我国企业的收入确认准则。