基于内部控制视角的中小型会计师事务所审计质量控制研究

●王 勇

基于内部控制视角的中小型会计师事务所审计质量控制研究

●王 勇

中小型会计师事务所是我国注册会计师行业的重要组成部分，其审计质量整体上呈逐年提高趋势，但仍存在不少问题。中小型会计师事务所的审计质量问题主要表现在质量控制体系和业务项目质量两大方面，导致这些审计质量问题的原因很多，但都与审计质量控制不到位有关。本文从会计师事务所自身内部控制的视角，分析了我国中小型会计师事务所审计质量控制不到位的原因，并提出了审计质量控制优化及改进的建议。

内部控制 中小型会计师事务所 审计质量审计质量控制

一、引言

我国自1980年恢复重建注册会计师制度以来，注册会计师审计服务在我国经济的健康运行中起到了举足轻重的作用。经过三十多年的快速发展，我国会计师事务所的服务能力显著增强，审计理念和审计手段均与国际接轨，审计质量从整体上看也得到了很大提高。但与西方发达国家同行相比，我国的注册会计师行业还是一个年轻的行业，在过去的快速发展历程中发生过不少重大的审计失败案例，对整个行业的社会公信力产生了一些负面影响，服务能力尤其是金融业审计能力还有较大的提升空间。持续提高会计师事务所的服务能力和审计质量，不断增强注册会计师行业的社会公信力，不仅是会计师事务所自身发展和注册会计师行业管理的需要，更是整个国家宏观经济发展的需要。

我国的会计师事务所目前有两大类型：一种是具有证券期货审计资格的大型会计师事务所，全国共40家；一种是不具有证券期货审计资格的中小型会计师事务所，全国近8000家。两种类型的事务所每年均面临着主管部门组织的行政监管和行业协会组织的自律检查，其中财政部和中注协负责对大型会计师事务所进行三年一个周期的执业质量检查，各省市财政厅（局）和地方注协负责对中小型会计师事务所进行五年一个周期的执业质量检查。从每年财政部和中注协公布的执业质量检查公告 （通报）看，大型会计师事务所虽然存在一些审计质量问题，但因综合实力强等原因，从整体上看审计质量较高；而从每年各省市财政厅（局）和地方注协公布的执业质量检查公告（通报）看，中小型会计师事务所的审计质量从整体上看则存在较多的问题。

影响会计师事务所审计质量的因素很多，从已有研究看，主要集中在三个方面：审计主体（审计机构及其审计人员）与客体(被审计单位)、审计师与客户关系 (审计师或事务所任期时间及轮换更替)、审计环境（法律监管环境和市场环境）。

要提高审计质量，必须加强审计质量控制。审计质量控制是会计师事务所内部控制体系的重要组成部分，且在该体系中居于核心地位。审计质量控制的好坏不仅关系着会计师事务所的存亡，而且还直接关系到整个注册会计师职业的存亡，必须高度重视。

由于大型会计师事务所从事的证券期货审计业务在资本市场上影响大，所出具的审计报告在一定程度上甚至会影响到利益相关者的经济决策，因此备受社会各界广泛关注。以往学界对审计质量控制的研究也多以大型会计师事务所从事的证券期货审计业务为基础进行。

中小型会计师事务所是我国注册会计师行业的重要组成部分，与大型会计师事务所互为补充，在服务国家建设中发挥着不可替代的作用。近年来，按照做精做专的要求，中小型会计师事务所发展取得了明显进步。随着经济转型升级，推进大众创业、万众创新，中小型会计师事务所面临新的机遇和新的要求。因此对中小型会计师事务所的审计质量控制进行研究具有重要的现实意义。

本文拟以重庆市注册会计师协会通报的2013年度、2014年度及2015年度会计师事务所执业质量检查情况和湖北省注册会计师协会2016年5月发布的情况通报为基础，概述我国中小型会计师事务所审计质量的现状，并拟从会计师事务所自身内部控制的视角出发探析我国中小型会计师事务所审计质量控制不到位的原因，最后提出我国中小型会计师事务所审计质量控制优化及改进的建议。

二、相关概念界定

（一）内部控制及会计师事务所内部控制

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。作为一项管理职能，内部控制内容丰富，如执行有效，将能够对企业各项活动过程中出现的风险进行防范。内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督五大要素。

会计师事务所是一种特殊类型的企业，其内部控制建设在我国尚处于探索、起步阶段。会计师事务所内部控制是由事务所全体从业人员实施，旨在使全体成员遵守相关法律法规、注册会计师执业准则和职业道德守则，出具真实、合法审计报告的过程。内部控制是否完善和有效执行关系到会计师事务所的兴衰存亡。

（二）审计质量、审计质量控制以及审计质量控制制度

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量是审计工作的生命线。

审计质量控制是指会计师事务所和审计人员为确保审计质量，提高工作效率，依据审计质量控制标准对各项审计工作或具体审计项目质量进行全面、系统和连续自我约束的一项活动。审计质量控制的目的是确保审计人员的审计行为遵守审计准则，并合理保证出具的审计报告意见类型是恰当的。通过审计质量控制，可以降低审计风险，提高审计质量，促进会计师事务所的健康可持续发展。

审计质量控制制度则是会计师事务所为保证审计质量符合审计准则的要求而建立的控制审计全过程的各种规程。会计师事务所应当建立并保持审计质量控制制度，质量控制制度包括针对以下六个要素而制定的政策和程序：对业务质量承担的领导责任；相关职业道德要求；客户关系和具体业务的接受与保持；人力资源；业务执行；监控。审计质量控制制度是会计师事务所内部控制制度的核心。

（三）中小型会计师所事务所的界定

对中小型会计师事务所的定义，各个国家都有所差异，我国通常将所有不具有证券期货执业资格的会计师事务所界定为中小型会计师事务所，本文认可并采用了该界定。通常情况下，中小型会计师事务所具有以下特征：事务所内部治理不规范、内控制度不健全、高素质人才少且人才流动相对较大、业务范围有限、综合实力较弱等。

三、中小型会计师事务所审计质量现状分析

各地财政部门及行业协会每年均会抽查一定数量的中小型会计师事务所进行执业质量检查，检查结束后会对社会公开发布检查情况通报，并会对在检查中发现存在问题的会计师事务所及相关注册会计师按规定进行处理。

财政部门的检查一般以问题为导向，检查的事务所数量有限，检查通报的内容比较简单，主要集中在检查发现的主要问题及据此进行处罚的情况。行业协会的自律检查则以系统风险检查为导向，检查的事务所数量较多，检查和通报的内容也比较详细。相比较而言，行业协会的检查情况通报往往更能全面反映事务所的执业质量现状。现以重庆市注册会计师协会通报的2013年度、2014年度及2015年度会计师事务所执业质量检查情况为基础，结合湖北省注册会计师协会2016年5月发布的情况通报内容来分析我国中小型会计师事务所审计质量的现状。

（一）检查的基本情况

重庆市近三年平均约100家会计师事务所，其中证券所分所10家、中小型会计师事务所约90家。重庆市注册会计师协会每年均会抽查20家左右的会计师事务所进行执业质量检查，检查主要从事务所的质量控制体系、职业道德、业务项目质量、业务收费情况和会计信息质量五个方面进行。

（二）执业质量的整体情况

从重庆市注册会计师协会近三年通报的检查结果来看，重庆市会计师事务所的整体执业质量水平每年均有一定程度的提高。质量控制体系方面，事务所的质量意识、风险意识有所增强，但质量控制制度的建立健全和有效执行还存在不足；职业道德方面，除个别事务所存在超出胜任能力和未做到勤勉尽责的情形外，多数事务所均较好地遵循了职业道德守则的要求；业务项目质量方面，除部分事务所在一些重要项目的审计程序上执行不到位、获取的关键审计证据不充分、审计底稿的记录不完整外，多数事务所基本能遵循执业准则的要求；业务收费方面，大部分执业机构未严格执行本机构的收费标准，个别执业机构甚至存在以低价为手段的竞争行为；会计信息质量方面，大部分执业机构的会计核算和财务管理基本健全，但部分机构仍存在会计信息失真和财务管理上的问题。

（三）与审计质量有关的主要问题

1、质量控制体系方面存在的问题。部分会计师事务所的质量控制体系存在以下几个方面的问题：

一是质量控制环境方面：管理层风险意识淡薄，大量低价承揽业务，不重视事务所的质量控制，忽视注册会计师的专业胜任能力，承接的报告数量远远超出正常水平；合伙人（股东）对质量控制体系的各要素不了解，除少数股东外，其余股东一般不参与事务所的经营管理。

二是对业务质量承担的领导责任：出具的报告中没有主任会计师或其授权的副主任会计师或合伙人签字，没有完全保证主任会计师或类似职位的人员能对事务所的业务质量承担最终领导责任，也违反了《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》（财会 [2001]1035号）的有关规定。

三是合伙人机制：无合伙人晋升或退出机制，合伙人年龄结构不合理；合伙人的委派、薪酬、违规处理方面的制度不完善或未严格执行；合伙人各自为政，互不干涉，合伙人（股东）收入一部分由业务拓展费组成，不利于以质量为导向的分配机制的形成。

四是客户关系和具体业务的接受与保持：业务承接存在随意性、批准与授权相关制度缺失或未有效执行；对客户诚信及经营等情况了解不够，对事务所及项目组的独立性和胜任能力未进行适当评估；存在挂靠出具报告和支付大额业务介绍费等情况。

五是人力资源：薪酬制度不合理，部分事务所仍采用基本工资加业务提成的方式，但提成比例相对较高，个别事务所甚至采用“包干制”；人才流动大，缺乏有效的培训机制；部分重要业务主要由业务助理和实习生完成，专业胜任能力不足；个别注册会计师出具报告的数量过多，时间和精力明显无法保证质量。

六是业务执行：项目负责人（注册会计师）对业务的参与度不够；未能建立或有效执行业务指导、咨询、分歧处理等制度；质量复核制度不完善或未能严格有效执行；业务档案归档不及时。

七是监控：缺乏监控意识，未建立或有效实施有关监控的政策和程序；个别事务所对监控结果不予以利用，不总结、不传达、不考核。

2、业务项目质量方面存在的问题。会计师事务所的审计业务包括年度报表审计和专项审计两大类别，专项审计的个性化较强，从检查的角度一般不好评价其质量水平，因此行业协会对业务项目质量的检查主要是针对年度财务报表审计项目进行。部分事务所存在的主要问题是：

第一，风险评估导向的审计理念未得到有效贯彻。风险评估程序底稿普遍流于形式，风险评估程序执行不到位，个别事务所则完全没有实施风险评估程序。

第二，对初次承接业务的调查了解不够，盲目承揽业务，不重视期初余额的审计和分析性复核程序的运用。

第三，对会计报表附注的审计不重视，经审定的报表附注仍存在很多错误或存在重要事项披露不详细甚至根本未予披露的情况。

第四，对银行存款和贷款未实施函证，或缺乏对函证的有效控制；对往来项目的函证控制不重视，并缺乏谨慎态度，忽视对其他证据的收集和佐证。

第五，对存货、在建工程等实物资产的现场勘查程序不重视或不到位，有些执行了程序的又缺乏底稿记录。

第六，对营业收入和营业成本的审计程序不到位，抽查的样本数量严重不足，未执行截止性测试和分析程序等。

第七，未对关联方交易、持续经营能力、或有事项、日后事项等特定项目实施审计程序并收集充分、适当的审计证据，部分事务所无现金流量表审计底稿。

3、其他问题。部分事务所承接了大量银行授信贷款审计等高风险审计业务，但所执行的审计程序极为简单，未获取充分、适当的审计证据就出具了标准无保留意见类型审计报告。极个别事务所甚至存在仅根据企业提供的财务报表就直接出具审计报告的情况，如湖北省注册会计师协会2016年5月3日发布的《情况通报》显示,经黄石市黄石港区人民法院判决，黄石大瑞会计师事务有限公司注册会计师朱晖因在某公司银行授信贷款审计业务中，未严格按照审计制度的规定对企业提供的财务数据进行审核，仅凭企业提供的财务报表直接出具审计报告，导致银行贷款无法收回，构成出具证明文件重大失实罪。

综上，随着行业协会监管工作的加强，事务所重视程度的增加和注册会计师执业水平的提升，中小型会计师事务所的审计质量整体上较好并呈逐年提高趋势，但仍有不少问题，极个别事务所甚至存在严重的审计质量问题。

四、中小型会计师事务所审计质量控制不到位的原因分析

中小型会计师事务所的审计质量问题主要表现在质量控制体系和业务项目质量两大方面。导致这些审计质量问题的原因很多，但都与相关会计师事务所的审计质量控制不到位有关。从会计师事务所自身内部控制的视角看，主要是以下五个方面的原因导致了中小型会计师事务所的审计质量控制在一定程度上失效。

（一）内部环境较差

我国中小型会计师事务所的内部环境普遍较差，主要表现在：

1、组织结构不合理。大部分中小型会计师事务所主要采用有限责任公司的组织形式，在很大程度上削弱了注册会计师对审计质量承担经济责任的范围，由于“败德”成本低，部分事务所铤而走险，从而导致审计质量的下降。

2、股权结构不合理。很多中小型会计师事务所存在“一股独大”的情况，缺乏科学的管理和决策机制，导致审计质量控制失效。

3、人力资源不足。部分中小型会计师事务所综合实力不强，人员总体素质较差，而在引进、使用、培养人才等方面力度又不够，导致相关执业人员专业胜任能力不足，审计质量得不到保证。

4、未形成“质量导向”的企业文化。由于在市场竞争中处于不利位置，部分中小型事务所为了生存，往往不惜牺牲审计质量来迎合部分客户的不当需求，出具不实的审计报告，或通过“低价揽客”来取得业务，为了控制审计成本只有减少审计程序，从而导致审计质量低下。

（二）风险评估不到位

我国中小型会计师事务所风险评估存在不到位的情况，主要表现在承做具体审计业务时未执行或未严格执行风险评估审计程序：

一是在业务承接或保持环节未执行或未严格执行风险评估程序，未能对客户的风险水平做出客观评价，也未对自身的审计资源、时间和胜任能力进行评估，从而导致承接了高风险客户或不具备充分的审计资源、时间和胜任能力来承做相关项目，审计质量出现问题的概率自然很大。

二是在进行风险评估和控制测试时，未执行或未严格执行风险评估程序，从而导致错误的风险评估结果，在低估审计风险时将导致实施的实质性审计程序不足，进一步导致获取的审计证据不充分。

（三）控制活动缺失

我国中小型会计师事务所的控制活动缺失，主要表现在：

1、缺乏必要的职责分离控制。由于人手有限，存在谁承接业务后谁承做的情况，不少审计项目的现场执行和复核也由同一人进行，结束外勤工作后又缺乏有更丰富审计经验人员的必要复核，从而导致不少审计质量问题不能得到及时发现和纠正。

2、缺乏适当的授权审批控制。部分中小型会计师事务所的业务承接随意，缺乏适当的授权审批控制，从而导致一些高风险业务未能从源头上得到控制，出现重大审计质量问题的可能性增加；还有些事务所在合同管理、审计报告复核和出具、印章管理和档案管理等方面也缺乏必要的授权审批控制，从而导致审计质量在多环节同时失控。

3、缺乏科学的绩效考评机制。不少中小型会计师事务所仍在采用简单的业务提成甚至“包干”制的分配方式，受利益因素驱动，容易导致审计人员过分看重商业利益和轻视审计业务质量的现象发生。

（四）信息与沟通不畅

中小型会计师事务所信息与沟通的不畅会影响审计质量控制制度的制定和执行，具体表现在

1、不能及时获取和传递外部有效信息。部分中小型事务所由于人力资源的限制，与外界的主动接触少，不能及时获取外界最新的与审计质量有关的审计信息，从而导致审计质量问题。如2010年开始执行的新审计准则，对审计报告的格式进行了较大修改，但很多中小型会计师事务所至今仍在沿用2006年审计准则规定的旧格式，这主要就是没有及时获取外界信息所致。

2、事务所管理层和普通员工之间未能实现管理信息的及时有效互通。通常表现在管理层不及时准确地将掌握的事务所重要信息向普通员工传递，而普通员工也不将从审计现场掌握的重要例外信息及时向管理层汇报，从而可能导致对影响审计质量重要信息的忽视。

3、项目组之间以及项目组内部之间的业务信息沟通不畅。主要表现在：项目组之间缺乏有效的沟通机制，使得有价值的审计信息不能及时在项目组之间传递和分享、有风险的审计信息不能及时起到对其他项目组的预警作用；项目组内部成员之间也存在项目组之间和管理层与普通员工之间类似的沟通问题。

（五）内部监督无效

我国中小型会计师事务所的内部监督普遍流于形式，部分事务所的内部监督甚至严重缺失和无效。主要表现在：

1、三级质量复核制度未得到有效执行。大部分中小型会计师事务所虽然都建立有审计质量三级复核制度，但由于人力资源的限制等原因却未能得到有效执行，往往日常审计质量监督流于形式。突出的表现是：项目负责人不到位或不进行有效的督导与复核；质量复核人员责任不够或经验不足不能进行有效复核；主任会计师或授权的副主任会计或项目合伙人未进行认真复核甚至不了解项目的具体情况。

2、内部质量检查和质量考评等专项监督环节普遍缺失。

由于质量意识淡薄和质量检查人员稀缺等原因，中小型会计师事务所除接受行政和行业检查外，一般均未进行内部质量检查，即使检查了也缺乏书面检查记录和结果处理环节，更不要说根据质量检查结果来进行绩效考评和开展项目质量控制复核了。

五、优化及改进建议

针对中小型会计师事务所存在的审计质量问题和审计质量控制不到位的情况,本文建议从内部控制五要素角度进行审计质量控制的优化和改进：

（一）完善内部环境

内部环境是内部控制体系的基础，是有效实施包括审计质量控制在内的内部控制的保障，完善中小型会计师事务所内部环境可从以下四个方面入手：

1、积极推进事务所合伙制改造。现在财政部门对新审批设立的事务所已经一律要求采取合伙制的组织形式了，现有的有限责任事务所也应积极采取措施进行合伙制改造，从而将事务所真正建成收益和风险共担的利益共同体。

2、强调“人合”而非“资合”。事务所不同于一般公司最大的特点就是“人合”而非“资合”，大股东只有主动稀释股权吸引优秀人才加盟，并实行民主管理和科学决策，充分发挥包括核心员工在内的所有从业人员的积极性和主动性，才有利于事务所的审计质量控制和长远发展，也才能提前适应财政部门在简政放权背景下将对会计师事务所设立审批放宽准入的挑战。“一股独大”的事务所最后要么主动变成股权高度分散的机构，要么走向消亡。

3、坚持“以人为本”。人才是中小型事务所竞争力的核心，只有采取措施引进、使用、培养和留住各类专业人才，事务所的综合实力尤其是专业胜任能力才可能得到提升，审计质量才能得到有效保证，新业务发展战略的美好蓝图才能变成现实。

4、营造“质量导向”的企业文化。会计师行业之所以能存在的最重要原因就是其在“所有权和经营权分离”后所处的独立性地位，只有保持超然独立的立场，不受商业利益驱使，坚持“以质量求生存、以信誉求发展”的理念，中小型会计师事务所才能在市场中占有长期的立足之地。

（二）严格进行风险评估

中小型会计师事务所应强调风险导向的审计理念，需要对审计风险进行有效的识别，然后进行科学的风险评估，分析审计风险发生的概率和损失，最后对评估出的审计风险进行适当地应对，决定是接受、避免还是减少审计风险。

在业务承接或保持环节要严格执行风险评估程序，对客户的风险水平做出客观全面评价，并对自身的审计资源、时间和胜任能力进行评估，避免承接高风险客户，并防止因自身专业胜任能力不足而做不好相关审计项目。

在决定承接或保持业务后，事务所还应当采取适当的控制措施进行动态风险评估，并据此决定进一步审计的程序、性质和范围。

（三）规范控制活动

中小型会计师事务所应围绕评估的审计风险从多方入手来规范控制活动：

1、不相容职责的分离控制。要采取有效措施，确保业务的承接与执行、业务的执行与复核、业务的复核与考评等职责适当的分离。

2、严格授权审批控制。不论是在业务的承接与执行、审计报告的复核与出具，还是事务所的合同管理、印章管理和档案管理方面，均应严格进行授权审批控制。对于重大审计事项，应通过建立类似质量与风险管理委员会的专业委员会进行集体决策审批或者实行联签制度，任何个人不得单独进行决策或擅自改变集体决策。对于重大审计风险事项，可以实行“一票否决”的决策机制。

3、重视审计全过程质量控制。不论是在审计业务的承接、审计业务的计划与执行，还是在审计报告阶段和质量检查环节，都要进行严格的质量控制，避免仅进行单纯的事后质量复核控制。

4、建立科学的绩效考评机制。建议中小型会计师事务所可考虑逐步采用国内大型事务所的薪酬体系，个人薪酬不与审计项目收费多少直接挂钩，而应进行综合考评。条件成熟的事务所，可考虑引进平衡记分卡作为绩效考核的工具。

（四）重视信息与沟通

中小型会计师事务所应当建立有效的审计信息传递系统，系统内每个单位都必须保证按照一定的方式和时间规定，识别和取得适当的信息并加以传递，以便于各岗位员工更好地履行职责。

1、及时获取和传递与外部监管机构有关的审计信息。

事务所应指定专人关注外部与审计质量有关的信息，主要包括行政部门（如财政、审计等）的规范要求和检查公告、行业协会（中注协和各地方协会）的技术培训和检查通报等信息。收集到相关信息后，事务所应当分析对行业和事务所的影响，并进行适当的培训。同时，对事务所在执业过程中碰到的疑难问题和困难，也应及时向相关行政主管部门和行业协会反映，从而尽量争取到对事务所宽松有利的审计环境。

2、重视与客户的信息沟通。会计师事务所是特殊的专业服务机构，客户作为有偿受托审计最为关键的一环，项目组全体成员都可能参与到与客户的沟通中。无论是客户的需求与反馈信息、还是事务所的服务和反馈信息，及时、准确和科学的双向有效沟通无疑十分重要。

3、关注事务所内部的信息与沟通。事务所管理层和普通员工之间，项目组内部成员之间以及各项目组之间及时的审计质量信息传递也十分重要，通过相互之间双向的必要沟通，能及时传递有价值的审计质量信息，分享成功的审计经验、吸取失败的审计教训，从而确保今后事务所更有效地做好审计工作和降低审计风险。

（五）加强内部监督

中小型会计师事务所应根据审计质量控制工作需要开展包括日常监督和专项监督在内的内部质量监督，以达到降低审计系统风险和业务项目风险的目的。

1、严格执行审计质量复核制度。对于所有的审计项目，均应进行日常质量复核：项目负责人必须到现场参与审计，并加强对项目组的督导与复核工作；项目合伙人应充分参与项目审计过程，并重视对重大审计事项的了解与职业判断；质量标准部门应加强对审计项目的独立复核，尤其是应站在事务所的高度来进行复核。必要时，对于重大审计项目应考虑进行项目质量复核，以控制重大审计风险的发生。

2、重视内部质量检查和质量考评等专项监督工作。事务所应考虑在日常项目审计质量复核的基础上，一年至少组织一次全面的内部质量检查，可参照行业协会系统风险检查的方式进行。对于内部质量检查的结果，应与薪酬考核和职务晋升挂钩。对于检查人力资源有限的中小型会计师事务所，可考虑采取外聘专家或检查业务外包的方式进行专项监督工作。

六、结论

中小型会计师事务所是我国注册会计师行业的重要组成部分，在国家“大众创业、万众创新”战略推动下，正面临着新的机遇和新的要求。中小型会计师事务所要想抓住发展的机遇，应对新形势的要求，重塑专业形象，赢得社会公众的信任，就必须不断通过完善内部环境、严格进行风险评估、规范控制活动、重视信息与沟通、强化内部监督等内控措施来加强审计质量控制以提高审计质量。

（作者单位：重庆海平会计师事务所有限公司）

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