增值税的国际比较与借鉴

蔡　艳

（郑州大学商学院，河南郑州450001）

增值税的国际比较与借鉴

蔡艳

（郑州大学商学院，河南郑州450001）

风靡全球的增值税在普遍征税及稳定财政收入等方面起着不可替代的调节作用,中性功能促使市场对资源配置起决定性作用.通过与国外增值税制度的比较,我国现行增值税在征税范围、税率结构、小企业主税务处理规范等方面存在诸多缺陷,影响了增值税功能的发挥,亟需在借鉴国际经验的基础上采取必要措施加以完善,以适应中国经济社会发展的需要.

增值税；征收范围；税率

1　增值税的产生与发展

二十世纪五十年代,为了克服因流转税的重复征税而严重影响专业化分工的问题,法国率先在全球开征增值税.因增值税具有广阔的税基、公平合理的中性化、键条式内在制约等优越性，备受多个国家和地区对其青睐有加，在很短的时间之内迅速在世界流行开来.当前，已有115个国家和地区实现了增值税.欧盟甚至把它列为加入欧盟成员国的条件之一.各国在设置增值税时的原因是不仅相同的，但是都有一个共同的理由，就是能够比同等条件下其他的宽税基的税种收到跟更多的税收，在同等甚至更低的行政成本和奉行成本条件下.同时增值税充分体现了税收的公平性原则.例如同所得税相比，企业的组织形式或合作模式丝毫不受其影响.无论是法人的企业还是非法人的企业，资本密集型亦或是劳动密集型，无论是一体化还是专业化，它们只要生产的是同一件产品时所产生的税收负担都是一样的.

2　增值税制度的若干国际比较

2.1增值税的征收范围差异

2.1.1全面征收

对第一产业、第二产业、第三产业各个领域都征税.范围非常广泛，不仅对农业的各个方面进行征收，同时对工业的生产、批发和零售的各个环节进行征收，设计到了商品的方方面面.另外，在消除重复征税的问题上也具有一定的统一性，能够有效的避免在整个征税环节中的重复征税的问题，对税务机关开具发票较为有利，这样就能够为海关更具完税凭证进行抵扣提供了便利，同时系统的自我监控机制有较大的帮助.再者，因为其是按商品的整个流通过程征收的税负，所以可以在很大的程度上平衡税负，使得税率的档次尽量的简化，从而使得计算更加的方便，归属更加的明确，并且为以后的中性税种造就了较好的基础.未来增值税的发展，必将是这种一推到底，范围广泛的征收方法.当前，采用这种税负的主要是欧洲的一些国家，例如：法国、丹麦、德国、加拿大等经合组织的国家.这些国家一般是以直接税所得税为主体税制结构，大都具有经济发达,市场机制健全法制严谨,征管体系完备等特征.所以,在此基础上全面开征增值税,具有风险小,回旋余地大,控管能力强的优势.

2.1.2大范围征收

征收的范围是整个制造业和批发业，以及进口的商品，但是零售业并不包含在内.这样的话，就会存在着一定的重复征收的现象，同时也会形成一定量的增值税款在征收的过程中流失的问题.另外，又因为其并没有涉及到农业和劳务，所以其税基较为狭小，尤其是对一些零售和批发结合在一起的企业，必须制定一定的规定，监督其实行.所以，我们可以说这是一种并不完美的增值税的实施方案.使用此种增值税的国家多是发展中国家,例如摩洛哥.这些国家大都以流转税为主体税制结构,经济基础薄弱,法律体系不尽完备,征管水平也有待于进一步提高.它们既看重增值税的优势,又担心引起不必要的社会经济震荡.

2.1.3小范围征收

只在制造业内实施增值税.当前，增值税的范围只是制造业和进口的产品，但是对批发和零售环节却不收增值税，也远远小于增值税的规范的范畴.目前采用该种征税范围的国家主要为一些较小的发展中国家,如:塞内加尔,科特迪瓦,哥伦比亚,蒙古等.

2.2增值税税率及减免优惠政策的差异

2.2.1单一税率

即只有一个增值税的比率.实行的主要有丹麦、英国、挪威、新西兰等国家，实行的税率也从高到低，依次不等.最低的是新加坡，其税率只有3%.单一税率可使得产品的最终累积税负相同,从而不会影响或干扰生产经营者和消费者的选择,是社会资源得到有效合理的配置.

2.2.2复合税率

即有多重不同程度的税率组合而成的.采用二档税率的国家有:瑞典、德国、葡萄牙等等.采用三档税率的国家有:比利时、西班牙、卢森堡等等.也有极少数的国家会实行三挡以上的税率，另外，也有一些国家减少了税率的档次，例如：法国由原来的5档减少到了2档等.实行多税率会遇到对商品类别进行界定难题，同时增加税务机关的征管难度和征管费用，并且最终不一定能增加政府的收入.欧洲国家的增值税多实行差别税率,根源于法国的深刻影响,欧盟规定了欧盟成员国增值税标准税率不低于15%,还可以设置一档或两档不低于5%的低税率.欧盟的成员国大都实行多档税率,但因平均标准税率20%与平均低税率8%间差异过大,诱发企业的避税动机,欧盟成员国为此制定了许多补充性法规来解释低税率的适用范围和对象,导致征管成本大幅度上升.

2.2.3免税和零税率

免税是对特定的生产活动产品不收取增值税，但是对购进的商品和劳务中的进项的增值税不给予折扣.但是这又在一定程度上破坏了征收链条的完整，因此，多数的国家对征收的范围有严格的限制.免税的作用主要有三个方面：第一，能够对增值税累退性起到一定的改进作用；第二，可以促进一些货物和劳务的快速发展；第三，对一些货物和劳务还能起到一定的保护作用.

3　相比较中国增值税存在的问题

3.1征税范围偏窄

增值税发挥税收中性作用的重要前提就是税基尽可能广泛,也就是说增值税范围宽窄直接影响增值税中性功能优越性的发挥.征税范围越广,税款征收的链条就越紧,越有利于消除重复征税；征税范围越广,征收成本就越低,越有利于税源的控制.在增值税“扩围”改革后,我国增值税的征收范围虽然扩大到所有生产环节、商业环节、以及加工和修理修配行业、交通运输和部分现代服务业，但第二产业的建筑业和大部分第三产业依然被排除在增值税之外,导致经济运行中增值税抵扣链条不完整,增值税中性税收的优势难以发挥.例如对娱乐、饮食、旅游、建筑安装、租赁、金融保险业等普遍采用的是营业税.增值税和营业税并存的现象，形成了增值税和营业税之间互不交叉的、没有交叉的并行结构，使增值税进项税额抵扣的链条出现中断，使来源营业税课税范围各行业的进项税额，或不予抵扣，或定率抵扣，进而产生抵扣不均衡不准确的问题.增值税和营业税计税依据、税额计算公式、操作方法和税率各不相同，造成增值税纳税人和营业税纳税人之间税负不公，不利于企业跨产业、跨地区重组、合并、联营的新合作.

3.2低档税率层次多、税率高，与国际惯例不符

增值税转型改革后，我国基本税率水平与欧洲国家已接近，但低档税率仍然存在层次多、税率偏高等问题.目前我国除了基本税率17%之外,还设有三档低税率，分别是13%、11%和6%，其中适用13%的征收范围更广.低档税率的这种多层设置，不仅与国际改革趋势不相一致，也额外增加了增值税征收管理难度.低档税率针对的是各个不同行业和地区，在后续推开的增值税改革中,如果继续强调行业和地区差异,增加更多档次的低税率,将会使跨地区增值税征收工作变得复杂且难以操作,严重阻碍行业的跨地区合作.过度的选择性优惠,造成纳税人间不公平,诱发纳税人逃税动机.

3.3小规模纳税人范围过大、计税方法不合理，税负较高

在我国，小规模纳税人的标准是依据会计的核算和销售额两种方法来确定的.采用最多的是销售额的方法：1.从事货物生产的纳税人，如果年销售额在50万元以下的，可以进行免税.2.从事批发和零售行业的纳税人，如果年销售额在80万元以下的，可以进行免税.同时那些年销售额超过这些标准的，但是是非企业单位的，且不经常发生纳税行为，可以将其作为小规模纳税人处理.如果一些小规模纳税人超过了起征点，可以根据情况，按销售额的3%进行征收，但是不能抵扣进项税款同时也不能使用增值税的发票.

依据现行增值税专用发票规定，小规模纳税人销售不能提供增值税发票.若在经营过程中开具增值税专用发票，须向有关税务机关申请代开，别切只能够按照其相应的征收率开具应纳税额.当一般纳税人从小规模纳税人购进货物时，要么进项税额无法抵扣，要么进项税额抵扣不彻底，导致一般纳税人成本提高.一般纳税人就会选择从生产相同货物的一般纳税人处购买.此时，小规模纳税人在竞争中就属于劣势，给小规模纳税人发展带来不利.

4　借鉴国际实践经验优化我国增值税体制

4.1稳妥推进增值税“扩围”改革

“扩围”改革就是要达到彻底扣税和全面征税，完善增值税抵扣链条，保持整体税负公平的目的，来解决增值税的范围和程度等问题.从而使得当前的增值税能够变成真正的消费型的税收.主要的方法是将增值税的范围逐渐进行扩大，可以将营业税和劳务服务加入到增值税中，同时将营业税取消.要按逐渐过渡，分布展开的原则进行推进，第一步可以先将经济发展有重要影响的建筑、仓储等纳入到增值税中，第二步到各个条件成熟时将不动产和服务业、娱乐业等纳入到增值税中，最后再将除金融业以外的服务业都纳入到增值税中.

随着增值税“扩围”改革的不断深入,现行增值税分享体制下，当调整营业税和增值税的范围时，必然会使得增值税的税收增加，营业税的税收降低.在我国，增值税是共享税，而营业税则属于地方的税种，这样就会导致地方的税收比重降低，而中央的财政收入会增高，有涉及中央的利益协调的问题，改革存在一定的难度.为了使得政府间的财政收入不发生太大的变化，增加改革的难度，必须要调整中央和地方的财力分配制度，提高地方的财力，在中央的宏观调控和地方的公共服务之间需求新的平衡点.要注意的是改革中采取平稳过渡，分步实施的原则.诚然，税收范围的调整不可能一下就能成功的，必须是逐步推进的.所以，我国增值税的发展前景将是逐步推进增值税的范围最后对所有的货物和劳务都征收增值税.

4.2改进税率的结构，提高税率优惠的标准

我国当前的税率属于多层次的结构，在实施的过程中也存在着很多的问题：1.在选择适用的税率时，经常发生征税率和扣税率不相同的情况，最后产生“无税扣税”、“低税高扣”的现象，使增值税的公平性无从体现，也影响了资源的更加优化配置.2.现实所产生的问题并不是单单因为税率产生的，但是却都用税率的问题来解决.以至于增值税的结构变成了较为简单和高效的单一税率.即使中国正在进行增值税“扩围”，也不一定需要实行多档差别税率来照顾特殊行业.根据我国的国情，应该做出以下调整：

1.扩大增值税基本税率的征收范围.随着增值税的税率的推进，适用的范围在逐渐的扩大，使得越来越多的货物适用于高税率.当税率的条件成熟时，可以适当的取消税率.

2.明确零税率的范围.更具理论来说，零税率的规定是不符合经济规律的，但是我们可以将其作为一个过渡性的策略.但是，必须将零税率的范围和标准进行明确，对其适用的货物名称进行说明.

3.一步步取消增值税的减免.在当前，许多的欧盟国家都规定了要放弃对增值税的减免.因为其是“中性税收”，并不适用于调整税收的工具，所以要将减免税收缩小到最低的范围之内，最大可能的减少增值税的中断现象.

4.3完善政府间转移支付制度，培养地方税种，促进增值税转型改革稳步实施

营改增后，要维持地方政府财政收入不变,在其他条件不变的情况下调整中央与地方的收入分享比例,地方政府应享有的比例为44.6%,中央政府应享有的比例为55.4%.然而,仅是调整分享比例不能从根本上解决我国现行增值税分享体制带来的一系列问题,还需要从明确各级政府间的事权,健全均衡性转移支付制度,培植地方政府主体税收等方面入手,合力解决“营改增”对地方政府财政收入产生的影响.政府间转移支付政策在制定的时候，要将增值税的各个因素都考虑进去，不仅要考虑改革以来各地的增值税和财政收入等，同时也要考虑各地的产业布局和税收走势等.对我国中央、地方的转移支付政策等都要做出适度的安排，对一些重大的工业城市，因其增值税改革影响较大的地方也给予一定的照顾.开创地方税新税种是地方税体系重构的主要内容，例如开征房产税、环境税、甚至将消费税改为地方税.新税种是为了增加地方财政性收入，缓解当前地方土地财政政策.

综上所述，增值税的改革是大势所趋，也是未来国际增值税的发展方向，也是我国经济要求和客观需要.在我国实行增值税改革的过程中，要充分考虑其他国家的经验和教训，提出适合自身特点有中国特色的增值税改革方案，构建更加公平的税收体系.不能片面追求理想化的税制模式，而是应该根据实际情况实际出发，制定出适合我国经济形势、产业结构、政治政策，又不乏同国际新趋势相同步的规范化的增值税体制.

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〔2〕严昌涛.增值税优惠的国际比较与借鉴[J].经济体制改革,2008.

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〔4〕郑备军,夏海舟.增值税的国际比较与借鉴[J].中央财经大学学报,2000(9).

F810.41

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1673-260X（2016）03-0086-03

2015-12-28