医院开展管理会计工作的方法与思考

摘要：随着我国医疗卫生体制改革的不断深入和医疗卫生事业的快速发展，医院改革与医院管理愈加受到重视。尽管与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系尚未形成，但诸如预测支持、流程设计、成本管控、风险控制以及绩效考核等现代医院管理实践活动越来越需要引入管理会计的理论与方法。基于此，文章重点探讨了医院实施管理会计制度的重要性和医院开展管理会计工作的内涵，初步建立了医院开展管理会计工作的方法，利用管理会计的方法建立医院奖励性绩效工资精细化管理的“分类目标考核控制”模式，并就此提出了医院实施管理会计的几点建议。

关键词：医院 管理会计 方法 思考

2014年8月7日，国家财政部部长楼继伟在全国财政厅（局）长座谈会上表示：争取在3-5年之内，建立起与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系，在全国培养出一批管理会计师，加快推动管理会计人才能力框架、资格认证制度和评价体系等方面的建设；通过5-10年的努力，基本形成中国特色管理会计理论体系，基本建成管理会计指引体系，为推动中国经济转型升级服务，为提高单位资金使用效益服务，实现我国管理会计跨越式发展，在较短时间内接近或进入世界先进行列。所谓管理会计，根据国家财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）的解释：管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。

目前，管理会计理论与方法在我国的医院管理中尚未发挥应有的作用。主要表现为以下两个方面：一是医院领导对管理会计认识不足，或因忙于医疗管理而忽略管理会计工作，没有意识到管理会计也是科学管理的重要措施；二是医院会计人员自身掌握管理会计知识有限，相当一部分会计人员根本不了解管理会计，不会利用管理会计的一些方法如目标控制、成本管控、差异分析以及绩效考核等为医院领导的决策提供有效的服务。

一、医院实施管理会计制度的重要性

管理会计体系作为传统会计领域的一项重要分支，正日益受到国内社会各界的关注。在医院实施管理会计制度，对加强医院管理、提高医院科学管理水平具有重要的现实意义，对推动深化医改具有重要作用。

（一）加强医院管理的需要

加强医院管理，主要是指利用管理会计的目标控制方法，制定科学合理的评价指标，有利于促进医院的持续发展。医院仅仅有内部管理制度，而没有一个科学、合理的量化指标衡量，就难以达到控制的目的，容易造成医院内部控制管理不严、科室之间管理失衡，降低医院资源的利用率。因此，加强医院管理会计制度的建立与实施，对医院的所有资源进行合理的规划，制定合理的工作目标，开展成本管控、绩效考核，使医院内部有限的资源发挥出较大的社会价值；此外，医院通过实施管理会计制度，财务管理部门通过对医院内部财务运行、外在的环境以及医院改革的实施状况等进行分析评估，为医院领导提供决策参考，使医院能更好、更主动地适应外在环境的变化，积极主动开展医改，促进医院的持续发展。

（二）加强医院对业务监督和业绩考核的需要

在现代医院管理中，必须对各业务科室和相关人员的业绩实施控制和考核，才能持续改进医院的运营，促进医院的发展。因此，医院领导层必须对医院整个运营过程进行跟踪监控，及时掌握体现医院业务运行、发展状况的相关数据，并与医院发展目标进行比较、分析、评价与考核。只有利用管理会计的预测支持、流程设计、成本管控、风险控制及绩效考核等理论与方法，建立起完备的事前、事中、事后全过程的控制系统，推行科主任领导下的目标责任管理，进行全面业绩考评，才能把更好地把医院绩效考核与职工分配制度改革相结合，有效激发出医院全体职工的工作热情和工作积极性，大大提高医院有限医疗资源的利用率，不断提高医院的社会效益和经济效益，促进医院综合管理水平的提高。

（三）医院管理者制定医院发展战略与决策的需要

医院管理的主要任务在于医院的可持续发展，而医院的发展在于决策。管理会计是会计与管理的有机结合，医院实施管理会计制度的现实意义在于深化医院改革，缓解病人就医难、减轻病人就医负担，提高社会效益的同时提高经济效益。医院管理层不仅需要掌握事后的财务核算信息，更需要掌握为医院未来发展、改进管理措施提供决策的信息依据。因此，医院财会人员应该利用管理会计特有的技术和手段，不但要对医院的事后的财务核算报表进行分析，还要掌握更多的相关的数据信息资料，并进行科学、系统地整理和编制，更要为医院的管理者提供业务预测的规划、流程的改进、成本的降低、收入结构的调整、风险的管控、绩效的评价考核、分配制度的改革等依据，供医院领导决策参考。

二、医院开展管理会计工作的内涵

（一）服务于医疗卫生体制改革的不断深入

我国医疗卫生体制改革的目的对社会简单而言，就是缓解病人就医难、减轻病人就医负担；而对医院管理者来说，主要是调动好医务人员的工作积极性，充分利用有限的医疗资源，为病人服务。服务于医院改革的不断深入就是要利用管理会计的绩效考核方法，结合医院分配制度改革，制定奖金的分配体系，做到目标明确、考核公正、控制准确、奖金分配公平，达到调动医务人员工作积极性目的，促进医疗卫生体制改革的不断深入。

（二）服务于医院发展的预测与决策

医院领导的责任是为医院的发展做出合理的、科学的预测与决策，管理会计师的工作职责是为医院管理者预测前景、经营决策等管理活动提供依据，使医院的人、财、物等各项资源得到经济、合理、有效的配制和应用，促进其社会效益和经济效益的最大化。服务于医院发展的预测与决策就是利用管理会计的方法来分析制定节约成本、效益最大的优化方案；利用当前的业务运营指标，分析医院的业务发展情况，结合有关部门的控制标准（如药占比、人均住院费用、门诊人均费用等等），为医院领导制定合理的业务发展预测目标，供其决策参考。

（三）服务于医院发展的规划与控制

服务于医院发展的规划与控制主要是为医院管理者反映和分析过去以及规划控制现在的经济活动提供依据。规划的目的是为了更好地发展，控制的目的也是为了更好地使发展更加科学，符合实际。如利用差异分析、目标分析的方法，对医院各科室的业务业绩进行客观、准确地评价，同时结合医院整体的业务状况，及时制定、调整医院及科室的未来发展规划。如医院大型设备的购置、病床的扩增等，都需要对财务收益、病床使用率以及平均住院日等指标进行综合评价。

三、医院开展管理会计工作的方法

（一）精细化的绩效管理

精细化的绩效管理包括科室成本精细化绩效管理，并与科室医德医风、工作岗位性质、工作技术难度、风险程度、工作数量与质量等业绩为主要依据的业务精细化绩效管理相结合。实施量化标准管理，把医院提供的各项服务项目借助管理会计差异的计算分析方法对其加以分类、计量，转化为可以衡量工作量和工作效率的数字指标，计算和分配奖励性绩效工资。

（二）奖励性绩效工资的精细化管理模式

利用管理会计合理组织并与奖励措施相结合的方法建立了医院奖励性绩效工资精细化管理的“分类目标考核控制”模式。该模式包含：①医院绩效精细化管理指标的确定与分类；②制定医院奖励性绩效工资精细化管理的制度；③制定绩效精细化管理的具体考核内容和考核办法；④制定医院奖励性绩效工资的计算发放方法；⑤建立医院奖励性绩效工资实施的控制机制。

（三）实施有效控制的方法确保工作目标的完成

利用管理会计事前控制、日常控制的方法，使医院的工作目标得到完成。医院工作目标的确定要紧紧围绕政府对卫生工作的要求、医院发展的实际、老百姓就医的需求，充分讨论征求意见，做好事前的控制，防止事后工作目标的失控。工作实施过程中必须开展日常控制，定期总结分析工作目标的完成情况，及时分析奖励性绩效工资的发放状况，找出目标完成状况不理想、绩效性绩效工资偏低的原因。积极指导相关科室实施业务工作的事前及日常控制，降低医疗成本，调整收入结构，如百元业务收入的成本比、百元手术收入的耗材比、平均住院日、病人均次费用等等，确保工作目标的完成，同时也保证了职工获得满意的奖励性绩效工资，调动职工工作积极性，控制医疗成本，减轻病人就医负担，也使医院有限的医疗资源得到充分的利用，使医院人人都成为医院、科室的“理财师”。

（四）开展评价考核并利用差异的计算分析方法计算发放奖励性绩效工资

医院成立成本考核、医疗质量、护理质量等9个质量管理委员会，根据各自的职能开展业务工作的评价考核。

各项指标的考核工作流程化、量化，利用差异的计算分析方法统计分析指标考核的差异情况，依据奖励性绩效工资的实施细则计算奖励性绩效工资，经领导审批后发放。

医疗科室绩效奖金=医疗服务质量指标奖金+政府目标考核指标奖金+工作数量指标奖金+成本精细化管理指标奖金

医疗服务质量指标奖金：各相关职能科室每月、每季、每半年或每年对各科室病人满意度、医疗质量、护理质量等方面实行全面或部分项目单项考核。每月对各科室各指标考核结果来计算医疗服务质量效率指标奖金。

政府目标考核指标奖金：根据卫生行政部门对医院的考核要求，年初对各科室下达平均住院日、药品收入占医疗收入比重等10个指标的目标数，每月根据各科室的指标实际完成情况来计算政府目标考核指标奖金。

工作数量指标奖金：每月对各科室入院或转入病人数，门急诊就诊人次等13个指标的数量进行计算奖励性绩效工资。

工作量指标的奖金=入院或转入等病人数×每入院或转入人次补贴标准+门急诊就诊人次×每人次补贴标准

成本精细化管理指标奖金：控制科室成本，减轻病人负担，对各科室每月收入、支出及收支结余等指标进行核算，根据各科室每月收支指标完成情况计算绩效工资。

（五）建立医院奖励性绩效工资精细化管理的监控机制

利用管理会计日常控制的方法建立奖励性绩效工资精细化管理监控机制。（详见图1）

监控机制的建立有利于合理控制医院内的贫富差距。医院有别于其他事业单位，其内部运行机制、工作分工非常复杂，既有挣钱的业务科室和辅助科室，也有花钱的行政后勤部门，它们在医院工作中相互协作，缺一不可。因此，成功的绩效考核既要合理拉开档次，又要考虑部门间的平衡，能兼顾不同人群的利益，做到调动大家的积极性而不是挫伤积极性。

（六）开展为医院领导决策服务

医院领导的责任是为医院的发展作出决策，正确的决策来源于对医院业务发展的预测与分析。管理会计师依据当前医院的业务运营指标，收集相关医疗机构的业务运营信息，利用管理会计的预测、决策分析方法分析医院的业务运营状况、预测业务工作发展目标，结合政府有关部门的医疗卫生工作控制目标（如药占比、人均住院费用、门诊人均费用等），以医院的人、财、物等各项资源得到经济、合理、有效地配制和应用为原则，制定节约成本、效益最大的优化方案，为领导的医院发展决策提供服务。

四、医院开展管理会计工作取得的成绩

（一）经济指标（成本考核）对比分析

2014年净资产同比增加增长13.54%。医疗收入11.29%。医疗成本支出增长10.86%。收入增长速度大于支出增长速度。收支结余增长8.63%；收支结余率10.13%。奖励性绩效工资发放总额同比增长率为23.38%，人均奖励性绩效工资发放总额增长率为16.31%。

（二）工作数量指标对比分析

2014年8月医院开放床位数由1260张增加到1579张；出院病人同比增长10.04%；手术台次同比增长16.84%。门急诊人次同比增长7.37%。

（三）政府行政部门目标管理指标对比分析

2014年平均住院日同比缩短了0.53天；药品收入占医疗收入同比减少了6.08百分点；每住院人次收入同比增长0.69%；每门诊人次收入同比增长0.75%；百元医疗收入卫生材料消耗同比减少0.11元；抗菌药物使用比例和强度，用血量等均符合相关规定，异体血用量下降3.41%，有效地加强了医院临床用血的管理，促进更加科学合理地用血，保障临床用血安全。

五、医院实施管理会计制度的建议

（一）建立公开透明的医疗机构数据平台

在卫生行政部门的统一领导下，建立公开透明的医疗机构的运行数据平台，给管理会计师提供良好的基础数据，便于各种数据模型和分析手段能够发挥作用。建立公开透明的医疗机构的运行数据平台是医院实施管理会计制度的一项基础工作，对于促进医院管理水平的提高能够起到积极的作用，更能够为深化医疗卫生体制改革起到积极的作用，需要卫生行政部门努力推进。

（二）卫生行政部门引导医院加强管理会计的应用

医疗市场是供方市场，病人就医后选择余地有限，决定了医院管理的特殊性。卫生行政部门对医院的管理手段有限、影响力有限。在医院实施管理会计制度，逐步推行如药占比、住院人均费用、门诊人均费用、病床使用率、平均住院日等标准管理，医院有了这个“制约力”，就会建立自身的管理会计模式，也有利于政府对医院实施的管理，推动医改的深入。

（三）医院领导的重视

医院管理会计制度的建立与实施，医院领导重视是关键。医院领导要学习、理解管理会计理论与方法的相关知识，以提高对实施管理会计制度的意义和重要性的认识。医院领导应将管理会计工作的开展作为是医院加强科学领导、提能增效的有效管理措施来抓。医院领导对管理会计体系的理解与重视是医院建立管理会计制度并实施的前提。

（四）建立医院的管理会计工作组织体系

二级以上医院应该设置管理会计科，负责医院管理会计制度的组织实施。明确医院的管理会计部门与医院的会计部门、统计部门、内部审计部门、资产管理部门及相关的医院职能科室的关系。明确各相关部门的职责、分工，信息报告、收集流程等等。医院领导应高度重视会计管理制度的建设，使管理会计工作行为有章可循。建立医院的管理会计组织体系是医院开展管理会计工作的基础。

（五）重视管理会计人才的培养

建立与实施医院管理会计制度，医院应切实加强管理会计人才队伍建设，招聘管理会计专业人才，定期或不定期地对管理会计人员进行管理会计知识的培训。同时也要加强政治思想教育，不断提高管理会计人员的道德素质以及思想觉悟，使管理会计在工作中能够遵守原则。医院领导要制定合理奖励措施，调动管理工作人员的工作主动性和积极性，提高管理会计的工作效率。医院管理会计人才队伍的建设与培养是医院管理会计工作开展的保障。

（六）建立对管理会计工作外部监督机制

要提高医院管理会计师的执行力，建立对管理会计工作的监督机制，对制度实施过程进行监管、审查。医院不但要对管理会计工作进行监督、检查，还要对有关管理人员进行不定期的检查、考核，实行绩效考核制度，对于医院内部那些兢兢业业、工作能力强的管理会计人员要给予应有的奖励。建立对管理会计工作外部监督机制是医院管理会计制度持续、有效实施的保证。

（七）医院信息化建设中设计管理会计软件

医院信息平台的数据量越大，医院管理会计工作的作用就越大。管理会计师要掌握医院纵向到底、横向到边的医院运行数据，数据模型、计算模型非常复杂，如能设计完善的信息化软件，将为医院开展管理会计工作提供有力保障。

（八）医院绩效管理是开展管理会计工作的切入点

医院通过实施绩效管理，以点带面，耦合医院成本管理、预算管理、目标管理，推动医院建立管理会计制度，全面开展管理会计工作。医院实施绩效管理，首先要根据总体发展目标和政府要求的各项工作指标进行分类，如医疗质量指标、政府指令性指标以及业务专项指标等，然后将工作任务指标分解成若干具体工作目标，并落实至科室，由科室主任、护士长组织实施，最后依据目标的性质，分月或季、年度进行考核，根据目标执行完成情况，计算奖励性绩效工资。制定绩效考核指标必须兼顾政府、群众和医院三方的利益：一是该考核指标要符合卫生行政部门对医院的考核要求；二是要能结合医院业务工作实际，切实调动医务人员的工作积极性，切实缓解群众看病难；三是符合医院自身发展、精细化管理的要求，具体说就是考核指标要有利于医院开展成本控制，使有限的医疗资源得到充分的利用，发挥医疗资源效益的最大化，降低病人就医费用，缓解看病贵的问题。

六、总结

总之，管理会计体系是深度参与管理决策的一种决策支持系统工具或方法体系。作为对内经营管理决策支持系统的管理会计理论与方法，其最擅长的职能是成本管控、绩效管理以及全面预算管理等。管理会计理论的应用效果很大程度取决于管控系统和组织架构设计的合理性。一个医院开展管理会计工作的前景与效果很大程度取决于医院领导对管理会计组织架构的设计及管控系统的建设与运行。

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（作者单位：丽水市中心医院）