经济合作与发展组织跨国公司征税行动计划及中国的对策

蔡春林 郑双双



经济合作与发展组织跨国公司征税行动计划及中国的对策

蔡春林 郑双双

摘 要：经合组织开展了一项名为“税基侵蚀和利润转移”的多国参与项目，这是一个依靠采取15项“行动计划”来防止跨国公司逃避“公平份额”税收负担的项目。计划的实施将会对跨国公司总部选择和国际资本流动产生重要影响。中国应该密切跟踪研究经合组织对跨国公司征税行动计划进展情况，合理设定税率，提升对跨国公司的吸引力，完善“专利盒”税制，促进跨国公司在中国进行真实研发和生产。中国企业在“走出去”过程中也要把握经合组织征税计划核心思想，合理布局，防止“避税风险”和利润损失。

关键词：税基侵蚀；利润转移；公司税；国际税收；税收政策

一、征税行动计划的背景

对跨国公司进行征税在国际经济中属于正常现象，而且跨国企业纳税申报符合其所从事商务往来的国家的法律，一些国家也通过降低税率或者简化征税程序吸引跨国公司入驻。不过，随着金融危机爆发，全球经济增速放缓，部分国家政府财政预算紧张、世界经济紧缩、收入不平等问题加剧，新闻媒体曝光了一些通过报告低税区的收入和高税区的支付来合法降低他们全球税负的一些企业，因此跨国公司需要支付更高税收的主张引起了很大的政治共鸣。为了实现对跨国公司提高税收的目标，在G20财政部长的提倡下，经济合作与发展组织（OECD）建议在国家立法层面作出改变，修订现有的双边税收条约以及参与国家的新多边决定。2013年2月，OECD就“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）提出研究计划，共15个部分，标记为“行动项目”，正式发布修订后的《关于税基侵蚀和利润转移的报告》，研究了由于跨国公司将收入从实际发生经济活动的管辖区转移到更优惠征税的管辖区，造成政府大量的税收收入损失的问题。法国、德国和英国财政部长通过G8、G20等多种平台呼吁应该更认真地讨论逃税和避税问题，采取更多行动，理由是超级跨国公司在德国及欧洲其他地方、美国及世界其他地方存在大量的销售收入，却可选择在避税地缴纳很少税款，这不是正常的现象。澳大利亚财政部门也认为应该采取多边行动，更多地聚焦于“双重不征税”问题。跨国公司可能在不同税收管辖区之间进行利润转移以获得全球税负最低的机会。相关国家与地区政府由于利润被转移到能够实行更优惠税收待遇的管辖区而损失大量税收收入的比例正在上升。实际商业活动和投资发生地与为避税目的利润报告地正在逐步分离。例如，在行动方案提到的一个案例中，英国食品联合公司的一个分支机构从津巴布韦的食糖生产中获得了1.23亿美元的利润，但是只向津巴布韦政府交纳了0.5%的企业所得税。

2014年9月，G20委托OECD推进的“税基侵蚀和利润转移”行动计划公布了7项成果，这将对包括中国在内的44个世界主要国家产生一定约束力。该行动计划试图以“税收要与实质经济活动和价值创造相匹配”为原则，重新界定国际税收规则，尤其要避免跨国企业利用国际税收规则的不足以及各国税制差异和征管漏洞，造成对主权国家税基的侵蚀。OECD负责完成15份报告，其中每一项行动形成一份报告，计划到2015年12月完成。但是，这15个行动计划的完成时间已经被推迟到2016年末，将通过提出一个“多边税收工具”来遏制跨国公司“滥用”避税。这将是OECD关于规范税收收入和资本的示范公约的一个新版本。

二、税基侵蚀和利润转移项目行动计划的核心构想

税基侵蚀与利润转移项目包括15项行动，其中3个核心设想分别是维持企业所得税、滥用税收的定义和价值创造的意义。

（一）维持企业所得税

首先，这个项目认为应该维持甚至上调企业所得税。这个设想目前还没有实施。许多人对此提出一个简单的疑问——究竟是谁真正在承担这笔企业所得税，是工人、资本家还是消费者？然而，普通民众似乎坚信这笔税收并不是由他们承担，但他们却不能清楚地意识到其中的后果。

在该计划中，在创新和研发投资获得巨大成功的企业应承受最大的税务责任。但国际资本融通的加快意味着这些税收，特别是企业所得税，名义上大部分由企业承担，而实际上是劳工代替企业承担这部分的税收。由于企业所得税同时降低了客观投资和研发支出，每个工人都只获得比原先更少的、由实际投资和智力投资资本组成的股权，故产出减少，报酬下降。某首席品牌师估计大约有70%的企业所得税最终由员工支付。

然而，另一种说法是企业所得税是向富人征收的一种税种，特别是针对金字塔尖的1%人群。在此范围内，最终的纳税人是股东而不是员工或者消费者。因为这1%的美国人拥有接近50%的家族股权，所以大多数人的想法或许是正确的。但是，剩下的99%同样也拥有股权，例如养老金、大学捐赠基金、美术馆的建设等。更重要的是，这些隐藏的股东反而承受了最主要的税收负担。

表1　OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目15项行动计划

企业所得税被认为是个人税收非常重要的一种补充。否则，个人将把其日常活动包含在个人所得税征税范围内来逃避对公司的征税。但对由于股东以及按个人所得税纳税造成的未分配企业收入在一定程度上失去了约束力，税制改革进展得十分缓慢，但会持续下去 。

在当前形势下，此类措施是在为世界范围内的企业所得税新体系“保驾护航”。立法部门有时希望牺牲暂时的税收收入以达到未来投资与就业需求的预期，从而最终实现更高的财政收入。同时，立法部门也意识到来自邻国的税收竞争压力。而且，为了满足顶尖小型企业的需求，他们提出了“价格穿越效应”理论，例如有限责任公司不需要承担经营方面的税收，取而代之的是将利润分配给当年按个人收入支付税收的受益人。

因此，过去的30年间，不论是OECD成员国还是非成员国都保持较低的法定企业所得税税率，即使企业所缴纳的所得税存在周期性的波动，但其占政府财政收入的份额大致持平。如前所述，在合理范围内，更低的税率并不意味着更低的收入。美国企业所得税税率是39%（统计联邦税率与州税率分析得出），远远高出其他很多国家，这是相当惊人的。据了解，全世界只有两个国家保持5%的低税率，只有5个国家保持高于30%的高税率，但除了美国以外其他4个高税率国家在近年都调低了税率。

然而，在BEPS项目中，G20和OECD的财政部长低调决定叫停各国各自为政的税收方式，以建立多国合作的形式来降低企业税负。OECD提出的这一建议为BEPS行动指明了方向。谁能从税基侵蚀中获利？或者从利润转移中获利？还是弥补之前的漏洞？但是，如果接受美国提议，那么BEPS行动将会对已经支付比国外竞争对手更高平均效率所得税及边际效率所得税的美国跨国企业，例如苹果公司，造成更加沉重的税务负担。

（二）界定滥用税收

BEPS项目开始时就假设税收滥用广泛存在，但是对于后继观察者来说，什么是避税和税收滥用？也许这是观察家们一种敏感合理的商业策略，没有人可以故意违反国家税法，或偷税漏税。至于避税，这方面的法律条文通常明了清晰，尽管并不经常施行。但是避免高税收的合法政策何时才能在税收滥用的黑土地上施行呢？“基础腐蚀”和“转移利益”是被BEPS项目所接受的贬义标签，是被OECD的专家谴责、普遍不受喜欢的违法行为。

企业所得税是业务成本结构的一个重要元素。在发达国家，企业平均有效税率是税前收入的20%以上，仅在美国，跨国公司在2011年就上交了2,590亿美元的企业所得税。这一年美国的跨国公司在世界范围内的发展中国家开展业务的子公司一共上交了4,300亿美元的企业所得税和社保费，数额总共达到企业利润的20%。因为金额如此巨大，跨国寻求创造性的但符合法律规定的减税就不让人感到意外了。那些认为采取其他形式的税收会比企业所得税对经济增长和效率的伤害更小的专家，想必也会同意通过制定共同法律减少企业税收负担。

（三）价值创造的意义

从2013年圣彼得堡峰会宣言上的税收附件开始，BEPS项目便以匹配跨国公司收入和价值创造为目标，计划在跨国公司子公司经营的多个司法管辖区进行分配税收征收，并不是一件容易的事情，价值创造并不像停车场划线那样简单。

可以肯定的是，如果所有国家有相同的企业税率和企业税基的定义标准，如果跨国公司没有操纵转让价格的动机，就不会出现在这个国家报告收入而不在另一个国家报告收入的情形。但BEPS项目并不寻求协调44个参与国的公司税率，BEPS项目要做到的是在一定程度上尝试协调能够部分决定一个国家企业税基转让价格规则，不过协调转让价格机制是困难的，损失大量税收是几乎所有国家都会反对的。

三、征税行动计划对国际资本流动的影响

（一）企业所得税较高的国家资本存量和流入量将会逐步减少

虽然OECD对实施BEPS中的每个行动计划没有明确的截止时间，但是这些行动计划已经影响税务官员从跨国企业中提取收入作为他们新的收入方式，从而影响国际资本流动。起草BEPS报告之后实施的30多项单边措施更多地是尊重美国跨国公司子公司在低税率地区开展业务的不利之处（普华永道，2014）。澳大利亚、法国、意大利和英国都在制定特别针对美国跨国企业子公司的税收计划。这是BEPS项目最棘手的地方，不能够简单忽视，虽然新的OECD示范公约短期内可能不会成为一个多边税收协定。美国是世界上对外直接投资（FDI）的主要来源国，拥有领先世界的高科技跨国企业，在发达国家中保持最高的公司税率，并为研究与开发（R＆D）活动提供最少的激励。因此，它的利益与欧洲、亚洲或拉丁美洲的国家有很大不同。此外，美国对国际税收规则的担忧超过美国财政部官员对税收的关注。对美国来说，公司的发展和美国投资、研发以及就业的增长是更为重要的目标。美国跨国公司收入来源是在低税收的外国，利用国外优惠税收制度的优势，定位未来的公司管理。Ederveen（2008）提出企业所得税税基如果降低1%，相关的企业所得税收入会下降1.05%，因此，较少的跨国公司选择设立境内子公司，现有企业削减实际投资以应对资本成本的增加。因此，在未来几年的时间里，企业所得税相对较高的国家会阻碍其资本存量的增长。

（二）税率较高的国家将倾向于通过跨国并购抵消资本外流冲击

最近的研究已量化这种降低的后果。Diamond (2013)发现外资的企业所得税税率降低损害到美国经济的表现。随着时间的推移，缺乏税制改革的美国，其不利影响会变得更糟。2013年外国税率的下降使得国外更具竞争力，因此美国的GDP增长至少减少了1.2%，而且这种不利影响将在不久的将来扩大到至少1.5%。美国资本存量的减少会使美国工人实际工资最终降低1%。与此类似，Anaraki（2013）计算，美国的公司税率增加10%会导致实际国内生产总值降低1.5%和每小时工资下降4%。从安永会计师事务所（2015）委托进行的研究得出结论，在过去10年中，如果美国的公司税率下降到OECD平均水平的25%，美国公司会获得5,900亿美元兼并资产，而不是减少1,790亿美元。1,300家公司将不会被外国公司收购，仍然作为美国公司保留下来。与此同时，一些欧洲学者研究发现，如果美国通过了跨国公司的国外收入征税系统，美国的年度跨境并购额将增长17%。

（三）为避税而进行总部和利润转移将影响资本正常流动方向

美国公司已经能够通过降低在税率较高地区的收入来抵消高税率的影响，但Diamond等(2013)指出，这些活动实际上会比改变实际投资的区域更会损害企业的税基。正如曼德尔（2015）所说，努力遏制利润转移会产生不利影响。如果利润转移变得更加困难，在高税收地区（尤其是美国）的操作成本将变得更加高，促使越来越多的企业投资于“友好”国家和“回撤”，或者把他们的总部转移到国外。降低企业高税率（如美国和日本等）的国际税收竞争有益于世界经济。正如OECD（2008）在其他研究中已经证明的，企业所得税扭曲了投资决策和限制经济增长。收入不平等变成重要的政治问题，但向企业征税是解决不了问题的。正确的做法是通过累进的个人税制，包括阻击富人的国际逃税计划措施。美国企业所得税其实可以用未分配的公司收入分配给个体业主和在个人层面的收入（Hufbauer，2012）进行收税来替代，也不会损失税收收入。OECD国家的政策制定者应该把更多的精力转向富裕的个人所得税征收和跨国公司的所得税减征，以创造就业机会和促进经济增长。从全球的角度来看，在第二次世界大战后的70年里，贸易和投资壁垒的降低对世界的繁荣做出了巨大贡献(Maddison，2001；Hufbauer，2013)。跨国公司通过贸易和投资极大地促进经济一体化进程。通过设置各种障碍，例如对跨国公司高税收和重叠的国家税收债权的形式扩张，阻断经济一体化进程是没有意义的。要肯定的是，小额批量支付系统项目不是对税率没有帮助，它的核心目标是提高企业税的基础。虽然OECD一直试图避免双重征税，但是一些小额批量支付操作系统还是会导致母国和东道国的税务机关在全球价值链上产生收入竞争。

四、中国的应对策略

（一）密切跟踪研究OECD对跨国公司征税行动计划进展情况

中国虽然不是OECD成员，但是以观察员身份加入了其属下的几个委员会，而且，也积极参与了OECD税基侵蚀和利润转移行动计划（BEPS），未来要投入更多的研究力量对相关问题进行研究，密切跟踪OECD发布的跨国公司征税行动计划的有关研究报告。其实，很多研究报告能够反映出未来的国际税收政策走向。如果中国能够在报告发布初期，甚至在OECD对相关问题的研究过程中进行合作研究，那么将会为后来的政策应对提供很大的空间和主动权。国家税务总局、国家工商总局、国家知识产权局、外交部、商务部等部门要积极介入相关问题的研究和谈判，配备强大的研究力量，摸清国内的情况，对在中国国内的跨国公司和国内“走出去”的企业征税情况进行系统详细的摸底调查，为执行和影响相关征税行动计划提供基础支撑。

（二）合理设定税率，提升对跨国公司的吸引力

通过降低税率提升对跨国公司的吸引力成为大多数国家的策略选择，在过去的30年里，许多国家寻求通过降低企业所得税税率，并以其他方式创造一个有吸引力的税收环境，以吸引跨国公司。自1986年以来，美国已经将它的联邦公司税率维持在35%，如今原来保持最高法定税率的大多数国家已经降低了他们的税率，在某些情况下降低了一半。美国的一些州，如得克萨斯州、华盛顿州和俄亥俄州已经取消他们的企业所得税，爱尔兰、新加坡和瑞士提供非常低的税率。但是这种税率层面的竞争也对一国税收带来不利影响。中国应该全面评估国际层面税收竞争格局，设定合理的跨国公司税率，增加对跨国公司的吸引力。

（三）完善“专利盒”税制，促进跨国公司在中国进行真实研发和生产

“专利盒”是一国为支持经济增长和创新而提供的优惠税制。此类优惠税制，如较低的公司税率，旨在鼓励企业在本国境内从事与专利产品开发、制造相关的高价值经营活动。鼓励创新是经济增长战略的一个关键要素，专利等无形资产已成为众多商业模式的主要价值驱动因素之一。如果税收优惠能吸引到真实的经济活动，那么对于支持本国经济增长和创新是有益的；如果税收优惠仅仅鼓励企业将利润从实际价值创造地转移到低税地，那就无益了。一些创建知识产权收入的“专利盒”国内的税率大幅降低，而且大多数提供研发税收激励。几乎所有跨国公司试图找到在低税收管辖区的知识产权（商标、版权、专利和商业秘密）收入。当国内生产和国外生产之间的税率产生差异，一些公司选择在国外生产。因此，中国可以完善“专利盒”制度，对跨国公司来中国从事与专利产品开发、制造和利用相关的高价值经营活动使用较低的税率。具体税率可以借鉴英国政府使用的10%税率，以此激励跨国企业加大在外观设计和新的创新型专利产品开发方面的投入。增强各类科技创新企业到中国发展的动力，使它们愿意来，来了就能有大发展，确保中国作为跨国企业总部和有生产吸引力的位置。

（四）中国企业“走出去”过程中要把握OECD征税计划核心思想，合理布局

目前，以美国为代表的跨国公司正在积极布局低税收国家（地区），以确保在税收层面获得比其他跨国公司更有利的竞争地位。但是，OECD征税行动计划的重要目的是避免“双重不征税行为”，未来要想通过避税地区进行合理避税将会变得越来越困难。随着各国税收征收情报交换机制的日益完善，税收透明度日益提升，在全球范围内“合理避税”变得非常困难。整体来看，那些专注于研发尤其是知识产权实力雄厚的跨国企业将会受到各国的重视，因为各国都希望真实的研发和生产能够在自己国家进行，这类企业将会受益，发展前景广阔。如果是通过简单的会计项目转移达到避税目的的公司将会几乎无生存之地，这类公司的税收负担将会大幅度增加。较为现实的选择是未来中国企业在“走出去”过程中要把握OECD征税计划所蕴含的“对避税问题的限制以及对真实研发和生产的鼓励”这一核心思想，合理选择自身的研发、生产和经营行为，防止“避税风险”和利润损失，以便稳步实现在全球布局，获得合法的可观利润。

参考文献：

[1] Anaraki, Nahid Kalbasi. The U.S. Corporate Tax Reform and Its Macroeconomic Outcomes[C]. Research in World Economy 4, 2013,(1).

[2] Blonigen, Bruce A., Lindsay, Oldenski and Nicholas, Sly. The Differential Effects of Bilateral Tax Treaties[J]. American Economic Journal: Economic Policy 6, 2014,(2).

[3] Clausing, Kimberly A. Multinational Firm Tax Avoidance and Tax Policy[J]. National Tax Journal, 2009, 62(4).

[4] Grubert, Harry G. Foreign Taxes and the Growing Share of US Multinational Company Income Abroad: Profits, Not Sales, Are Being Globalized[J]. National Tax Journal 65, 2012,(2).

[5] Hines, James R., Jr. and Rice, Eric M. Fiscal Paradise: Foreign Tax Havens and American Business[J]. Quarterly Journal of Economics 109, 1994.

（责任编辑：张建华）

[6] OECD. Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues[EB/OL]. www.oecd.org/tax/ exchange-of-tax-information/HYBRIDS_ENG_Final_October 2012.pdf, 2012.

The OECD Action Plan to Raise Tax on Multinational Companies and China’s Countermeasures

CAI Chun-lin ZHENG Shuang-shuang

Abstract:The OECD has embarked on an ambitious multipart project, entitled Base Erosion and Profit Shifting with 15 Actions to prevent multinational corporations from escaping their “fair share” of the tax burden. The implementation of the plan will play a vital role in the choice of multinational corporations’ headquarters and international capital flow. China should follow and research closely the progress of the plan. Setting reasonable tax rating is the way to raise the appeal of multinational corporations, to perfect the “patents box” system and promote R&D and production of multinational corporations in China. Chinese enterprises will seize the core of OECD tax planning and reasonable layout during its going global process to reduce the risk of tax avoidance and loss of profits.

Key words:base erosion; profit shifting; corporate tax; international tax; tax policy

作者简介：蔡春林，广东工业大学金砖国家研究中心、新兴经济体研究中心主任，教授，研究方向：区域经济、新兴经济体；郑双双，广东工业大学经济与贸易学院硕士研究生，研究方向：国际贸易。

中图分类号：F016

文献标识码：A

文章编号：1006-1894（2016）01-0030-09