浅析PPP项目的会计核算

王身勇

中铁建工集团青岛工程有限公司

浅析PPP项目的会计核算

王身勇

中铁建工集团青岛工程有限公司

PPP(Public-Private Partnership)模式，本质上是政府与社会资本合作，为提供公共产品或服务而建立的全过程合作关系，以授予特许经营权等为基础，以利益共享和风险分担为特征，通过引入市场竞争和激励约束机制，发挥双方优势，提供公共产品或服务的质量和供给效率。即建立政府与企业“利益分享、风险共担、全程合作”的模式，形成“政府监管、企业运营、社会评价”的良性互动格局。

PPP项目；会计核算；措施

引言

为加快适应新形势和市场运营新模式，抢抓市场机遇，社会资本应积极参与新商业运作模式下的PPP项目。而PPP项目的会计核算作为PPP项目实施过程中一个关键环节，需要我们财务工作者重点关注。区别于传统政府投资固定资产项目或过去单纯的企业投资项目，PPP项目具有涉及行业广泛、运作周期较长、投资规模巨大、参与主体众多的特征，而且涵盖委托运营(O&M)、管理合同(MC)、建设-运营-移交(BOT)、建设-拥有-运营(BOO)、转让-运营-移交(TOT)和改建-运营-移交(ROT)等多种运作方式，使得PPP项目会计核算相对复杂，研究如何合法合规地进行PPP项目的会计核算，同时合理地设计PPP交易模式以降低项目财务管理成本，无论在理论上，还是实践中都具有非常重要的意义，有助于以后我们更好的参与PPP项目竞标。

一、PPP项目会计核算政策法规依据

1、政策法规依据

根据财政部发布的《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金[2014]113号)，区分项目所处行业、运作方式，PPP模式下，设置了不同的项目投资回报机制和付费方式。从政府角度来看，付费方式主要包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种。其中，可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报，而由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策的形式，给予社会资本或项目公司的经济补助。

2、会计规范依据

目前，从会计制度层面讲，我国企业会计准则等尚未明确发布针对PPP业务的专门会计处理规定。财政部《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)，对企业采用建设-运营-移交(BOT)方式参与公共基础设施建设业务，提出了在现行企业会计准则体系下的具体核算指引。《企业会计准则解释第2号》的主要规定如下：

(1)项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号：建造合同》确认相关的收入和成本，并于工程结算时根据不同的付费方式确认金融资产和无形资产；基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号：收入》确认与后续经营服务相关的收入。

(2)项目公司如果未提供实际建造服务，而是将基础设施的建造发包给分包商的，项目公司则不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款和项目付费方式等规定，分别确认为金融资产(应收账款或长期应收款)或无形资产。

无论是BOT项目公司本身提供服务产生的收入，还是外包给第三方单位所支付的工程价款所产生的相应对价，均可按照BOT项目合同中的约定，根据付费主体的不同以收费金额是否确定等判断标准，分别确认金融资产或无形资产，或者两者的混合模式。但无论是何种模式，根据《企业会计准则解释第2号》的规定，项目公司所建造的基础设施都不应确认为固定资产。

金融资产模式通常适用于非经营性项目或准经营性项目，即项目回报机制为政府付费或可行性缺口补助，此类项目的自偿性较差，由政府承担全部或部分付费义务，在市政道路、环境治理等项目中出现较多，在此种情形下，项目风险实际上是由政府来承担。

无形资产模式通常适用于自偿性较好的经营性项目，该类项目一般采取使用者付费的汇报机制，实践中以收费高速公司等行业项目为代表。在此种情形下，政府授权许可项目公司在运营该项目时可以向用户收费的权利，但项目收入金额与使用者需求相挂钩，项目风险实际由项目公司承担。

混合模式是根据合同约定，项目公司可以向使用者收费，政府给予项目公司最低收入金额担保的情形下，当使用者付费收入超出政府担保的最低收入金额时，政府担保的最低收入金额部分的权利可确认为金融资产，而超出部分则可确认为无形资产。由于混合模式项目风险在政府与项目公司之间分配比较完善、合理，也是BOT项目合同中比较常见的安排。

BOT模式可以看作是最典型、完整的PPP模式，因此，在未有专门规范性文件出台之前，PPP业务可以参照《企业会计准则解释第2号》的规定确认收入、成本。

二、PPP项目具体会计处理(以BOT模式为例)

1、项目基本经济数据假设

项目公司未提供实际建造服务，项目基础设施为外包第三方单位建造，项目回报机制为可行性缺口补助。

根据项目性质，项目资产确认的金融资产应划分为“贷款和应收款项”(本文暂以“长期应收款”核算)，建设期结束时的金融资产金额(即金融资产的初始成本)应为未来收取的确定金额回报的现值(以F表示)。折现率应为企业税前加权平均资本成本(以i表示)。无形资产部分的初始成本应为实际基础设施建设总投资与金融资产初始成本的差额。根据企业会计准则，确认的金融资产应当采用实际利率法，按摊余成本计量；确认的无形资产在合作年限内按照直线法进行摊销。

2、项目建设阶段的会计核算

(1)建造资产的确认与计量。

项目公司未提供实际建造服务，项目为外包建造，实际建造时，应通过“在建工程”科目进行建设成本与费用的归集。每年年末，将在建工程本年发生额结转为金融资产或无形资产。相应的会计分录为：

借：长期应收款--成本 F

无形资产 X-F

贷：在建工程 X建设期结束时，在建工程总额X即为实际基础设施建设总投资，应全部结转为金融资产或无形资产。其会计处理与每年末相同，同时需将金融资产的余额调整为F(即金融资产初始成本)，无形资产的余额调整为在建工程总额与金融资产的差额(X—F)。

(2)借款利息的确认与计量

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。即：

借：财务费用

贷：银行存款

(3)预计支出的确认与计量

按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予接收机构之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

上述支出为基础设施预计更新维护支出，在“或有事项”分类中最为符合“预计负债”的确认条件，应作为预计负债进行确认与计量。由于BOT项目年限较长.货币时间价值的影响较大，预计负债应按照未来预计更新维护支出的现值确定。由于项目公司专业判断能力有限.预计未来更新维护支出应以具有工程咨询等相关资质的中介机构出具的最佳费用估算报告为依据。预计负债入账的会计分录为：

借：无形资产

贷：预计负债

3、项目运营阶段的会计核算

(1)运营期收人的确认与计量

基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。作为BOT项目，需要将收到确定金额的回报(对应金融资产)和不确定金额的回报(对应无形资产)分开核算。收到确定金额的回报，每期将金融资产的摊余成本按照实际利率(i)计算当期的实际利息(I)，计入主营业务收入或投资收益。按照收到的确定金额的回报计入银行存款(R)，两项差额作为利息调整计入金融资产的摊余成本。相应的会计分录为：

借：银行存款 R

贷：主营业务收入／投资收益 I

长期应收款——利息调整 I-R

收到不确定金额的回报应按照收入准则的规定，分别计人银行存款的借方和主营业务收入的贷方。相应的会计分录为：

借：银行存款

贷：主营业务收入

(2)运营期成本费用的确认与计量。

运营期成本费用的确认与计量同一般生产经营企业无异，其中B0T合同形成的无形资产按照直线法进行摊销，计入主营业务成本。相关的会计分录为：

借：主营业务成本

贷：无形资产摊销

另外，运营期实际发生的属于计提预计负债的预计现金流出，应冲减计提的预计负债金额。相关的会计分录为：

借：预计负债

贷：银行存款、原材料等

项目公司应当在运营期每年的资产负债表日，对资产的使用状态进行评估，对预计负债的现值进行重新估计，相应调整预计负债和无形资产的账面余额。调整后的无形资产账面价值在剩余年限内进行摊销。

4、项目移交阶段的会计核算

项目运营期满时，项目公司应将无形资产摊销完毕，其账面净值为零。不管企业是否已经收回成本实现收益，都要根据与政府签订的协议将无债务纠纷、运行良好的公共基础设施无偿移交给政府，核销相关资产的账面价值，如金融资产、无形资产、预计负债等。

结束语

总而言之，目前国家尚未针对PPP项目的会计核算出台专门的规范性文件，理论界、实务界对相关问题的探讨也较少。本文仅是基于现有文件规定及相关参考文献发表的拙见，还有很多疏漏与不足，望大家提出批评指正。

[1]祝青华.PPP项目会计核算问题研究[J].商，2015，10：118.

[2]何双杉.论我国PPP项目会计核算的完善[J].时代金融，2015，15：137-138.

[3]王盼盼.PPP项目会计核算相关问题研究[J].中国市场，2015，19：162+171.

基于此，本文将着重分析探讨PPP项目的会计核算，以期能为以后的实际工作起到一定的借鉴作用。