遗产税的国际经验借鉴

胡 绍 雨

(1.武汉学院 财会系，湖北 武汉 430079；2.中山大学 岭南学院，广东 广州 510275)



遗产税的国际经验借鉴

胡 绍 雨

(1.武汉学院 财会系，湖北 武汉 430079；2.中山大学 岭南学院，广东 广州 510275)

摘要：随着改革开放、社会主义现代化建设和税制改革的不断深入，我国的社会经济发展和人民生活水平取得了长足进步，开征遗产税问题已经列入我国税制改革的议程。当今世界许多国家相继开征了遗产税，给我国开征遗产税提供了丰富的国际经验。在社会经济飞速发展、居民收入显著提高、贫富差距不断拉大的时代背景下，为了防止两极分化、强调公平正义、实现社会成员共同富裕的目标，税收立法亟需完善，遗产税的开征显得十分必要。适时有效地开征遗产税对于填补我国现行税制中的空白、完善财税体制具有重大意义。

关键词：遗产税；遗产税制；遗产税征收；国际经验

一、遗产税的基本理论

(一)遗产税的概念

遗产税是一个世界性税种，大多数发达国家和部分发展中国家都开征了遗产税。遗产税是对财产所有者去世以后遗留的财产征收的税收，通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对继承人继承的遗产征收的税收。

遗产税是以被继承人去世后所遗留的财产为征税对象，包括动产、不动产和其他财产。不同国家和地区对纳税人的规定不同，一般而言，实行总遗产税的国家，纳税人为遗产继承人和受遗赠人，应纳税款通常由遗嘱执行人或者遗产管理人代扣代缴；实行分遗产税制的国家，遗产税通常由遗产继承人、受遗赠人自己缴纳；实行总分遗产税制的国家，则实行由遗嘱执行人、遗产管理人代扣代缴税款和由遗产继承人、受遗赠人自己缴纳税款相结合的做法[1]。遗产税的纳税人与税收管辖权有密切的关系，一般而言，实行地域管辖权的国家，纳税人只需要就在本国取得的遗产缴纳遗产税；实行居民管辖权的国家，纳税人需就在世界范围内取得的遗产缴纳遗产税。

(二)遗产税的性质

遗产税是在被继承人去世以后，对其遗留的财产即遗产征收的一种税。被继承人死亡是征收遗产税的前提条件，如无被继承人死亡，不发生财产继承，也就不会发生遗产税的纳税义务。就继承人来说，被继承人所遗留的财产就是继承人继承的遗产，对继承财产征税就等于对遗留财产征税，因而在许多国家，遗产税与继承税是互称的[2]。

从遗产税的性质来看，因为其征税对象是继承人所继承的财产，也就是被继承人去世以后遗留的财产，所以对遗产征税和财产征税在性质上是相同的，只是在方式和阶段上不同。因此世界各国都将遗产税列入财产税类，即遗产税是财产税的一种。

(三)遗产税与赠与税的关系

赠与税是以赠送的财产为课税对象，向赠与人或受赠人课征的税，是世界上许多国家实行的一种财产税。征收赠与税，目的是防止财产所有人生前利用赠与的方式以逃避死后应纳的遗产税，通常多与遗产税同时实行，都是对财产转移行为的征税[3]。

在不征收遗产税的国家，税收制度通常不涉及财产赠与行为。但是在存在遗产税的情况下，则必须征收赠与税，以防止一些人通过赠与行为逃避遗产税纳税义务。只有同时设立遗产税和赠与税，才能保证税收制度的完整性和税收管理的严密性。因此，赠与税一般是作为遗产税的补充或者配套措施而设立的，主要是为了补充遗产税的不足，所以其税制模式或者纳税方法主要以遗产税为参照[4]3。

二、我国开征遗产税的必要性、可行性与不利条件

(一)我国开征遗产税的必要性

(1)开征遗产税是我国社会经济发展的必然要求。经过30多年的改革开放，我国经济飞速发展，经济总量已经跃居世界第二位，居民收入水平大幅提高，根据实际情况适时开征遗产税就显得很有必要。

(2)开征遗产税有利于调节个人收入，缩小贫富差距。在国民经济取得巨大发展的今天，我国的贫富差距也越来越大，作为一种调节收入再分配的手段，个人所得税调节个人收入的作用显得十分有限。开征遗产税，不但可以对个人收入再分配起到调节作用，而且还可以和个人所得税及其他税种相互补充、相互配合。

(3)开征遗产税是进一步完善我国税制体系的客观要求。我国现行的以所得税和流转税为主体，以资源税、行为税、财产税为辅助税种的复合税制体系基本满足了社会主义市场经济发展的需要。但现行税制也存在诸多问题，如对个人收入、财产悬殊的调节作用有限，税收政策不合理，内外税制不统一，税制建设存在一定的滞后性。要想进一步完善我国税制，必须建立健全的、与经济发展水平相适应的税制体系，而遗产税就是健全税制的一个重要组成部分。

(4)开征遗产税有利于维护我国政府和公民的合法权益。我国对外开放向纵深扩展，国际交往和经济贸易日益广泛和频繁，跨国流动的资产量多质高，主体、客体等具有涉外因素的遗产继承日益增多，但由于现实存在着外国征收遗产税而我国没有征收遗产税的情况，导致我国公民在外国继承遗产需要交纳遗产税，而外国公民在我国继承遗产则无需交纳遗产税，这极大地损害了我国政府和公民的利益[5]。

(5)遗产税的开征不光产生经济效益还具有积极的社会效益。开征遗产税有助于纠正骄奢淫逸、好逸恶劳的不良社会风气，鼓励勤劳致富，反对不劳而获，可以增强人们的社会主义核心价值观念，同时鼓励人们关注和支持社会公益事业，促进教科文卫事业的发展。

总之，在经济快速发展、居民收入大幅增加、贫富差距越来越大的大背景下，为了调节社会财富的分配，缓解贫富悬殊的矛盾，以达到效率优先、兼顾公平、防止贫富两极分化、实现社会成员共同富裕的目标，适时开征遗产税显得十分必要。

(二)我国开征遗产税的可行性

随着社会经济的飞速发展和居民收入的大幅提高，我国的富豪人数以及个人拥有的资产和财富也都在不断增加。同时，我国税务机关的征税力量不断加强，相关的技术条件也日趋成熟，我国开征遗产税的客观基础已基本具备。

(1)我国的法律制度逐步完善，与遗产税相配套的规章制度已初步建立，为我国遗产税的开征提供了强大的法律保障。

(2)随着我国税制改革的不断深入和税务机关的大力宣传，公民的纳税意识不断增强，依法纳税的人员越来越多，为我国遗产税的开征奠定了牢固的群众基础。

(3)中共中央、国务院、全国人大对于开征遗产税都给予了足够的重视和支持，可以说，上至中央下至地方，社会各界和有关部门都谏言献策，积极配合，为遗产税的顺利开征提供了坚强的后盾。

(4)遗产税的开征已经有几百年的历史，目前世界上很多国家都开征了遗产税，既有像美国、日本、德国这样的发达国家，也有像巴西、智利、菲律宾这样的发展中国家，可以为我国适时开征遗产税提供丰富的经验。

(三)我国开征遗产税的不利条件

虽然我国开征遗产税的各方面条件已基本成熟，具备相当的必要性和可行性，但也应当看到，在我国开征遗产税绝对不是一件容易的事情，还面临诸多的困难和挑战。

(1)虽经过多年的发展，我国仍然是一个发展中国家，处于社会主义初级阶段，个人的收入和拥有的财富普遍不多，可征税的纳税人十分有限，而一般的个人和广大的低收入者及中产阶级不可能成为遗产税的纳税人。

(2)尽管我国近年来出现了一批拥有巨额财产的富人，但他们的财富却很分散、隐蔽，税务机关在征收的时候无从考证，给遗产税的征管带来很大的难度。

(3)目前在我国，许多人还不了解这一税种，没有缴纳遗产税的意识和习惯，再加上大众的依法纳税意识普遍不强，所以遗产税在开征之初还是相当困难的。

(4)由于我国没有建立全面的财产登记制度、财产评估制度、财产转移制度等一些与征收遗产税密切相关的个人收入及财产监控制度，所以税务机关对遗产税税源控制的力度很有限，难以确定遗产的归属和真实价值。

(5)征收遗产税手续复杂，对相关部门的协作配合和相关人员的职业素质都有很高的要求，而我国税务机关的征管力量和技术手段还无法完全满足现实的要求，需要进一步加强。

三、国外典型国家的遗产税征收经验与制度比较

(一)国外典型国家的遗产税征收经验

1.美国的遗产税制度

美国于1797年首次开征遗产税，现代意义上的遗产税于1916年立法开征，目的是为第一次世界大战筹集经费，此后，遗产税成为了美国联邦政府的固定性税收，从1977年开始，美国征收统一的遗产和赠与税，并开征了隔代转移税。美国三级政府都征收财产转移税，但主要是由联邦政府征收。美国的联邦遗产税实行总遗产税制，纳税人是遗产的执行人或赠与税的赠与人。美国遗产税的课税对象为被继承人留下的全部财产(包括动产和不动产、有形资产和无形资产)的价值和为被继承人保留的对某些财产或者所得的使用权、行使权等。税法规定，根据被继承人去世之日或者其他可替代的估价日的公平市价估算遗产的价值。对于不动产的估价通常按照不动产当前的用途，使用公平市价进行估价；股票和债券的估价，要使用估价日的最高售价和最低售价之间的中间价格。继承人必须在被继承人去世后9个月之内进行遗产税的纳税申报，如果纳税人因为自身原因不能按时申报，必须在申报期限以内向联邦收入局提出申请，经审核后可以给予6个月的延期；同时，赠与税的申报不得迟于该赠与人的遗产税的申报期限，对于符合规定的遗产税，可以递延5年缴纳，或者在10年以内分期缴纳[6]311-321。

2.日本的遗产税制度

日本的遗产税实行分遗产税制，与此同时单独设置赠与税，以防止被继承人利用生前赠与的方式逃避遗产税纳税义务。日本遗产税的纳税人是遗产的继承人，包括在日本境内有住所的继承遗产的个人和虽然在日本境内无住所，但是继承在日本境内的遗产的个人，其课税对象不仅包括纳税人通过继承获得的全部有经济价值的财产，还包括从结果来看纳税人所获得的与继承获得财产同样有经济价值的收入，其中最具代表性的是继承人或者遗嘱规定领取人所获得的死亡保险赔付和死亡退职金。日本遗产税对地上权、永久租耕权、人寿保险合同等作了明确的规定，其他的遗产一律以征税时的“时价”为评估价。日本遗产税的扣除项目主要有未成年人扣除、配偶扣除和残疾人扣除。计算应纳遗产税税额的时候，以继承人所继承的遗产净额为基础，扣除必要的丧葬费用及其他用于宗教、慈善、学术或者公益事业的支出。日本继承遗产的纳税人必须在得知继承开始日以后的10个月之内向被继承人去世时住所所在地的税务机关申报缴纳遗产税，被继承人的所有继承人都必须使用同一份遗产税纳税申请表。如果继承人中有一个人不愿承担其应该缴纳的税务，则同一个遗产的其他继承人负有连带纳税的义务[4]98-110。

3.德国的遗产税制度

德国现行遗产税法于1995年修订完成，属于一种继承税，它对每个继承人所继承的财产分别征税，在遗产的处理上采取“先分后税”的方法。德国遗产税由各州负责征收管理，所得收入也由各州政府享有。在德国，遗产税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人，原则上是对所有的遗产都要征税，其中包括因被继承人去世引起的转让财产、被继承人生前赠与财产和为特定目的转让的财产。德国遗产税应税财产价值根据转让财产的评估价值来确定，农林牧渔等生产以及经营性财产价值的评估采取从宽政策；工商企业生产、经营性财产价值的评估按照其账面价值确定；土地、房产、车辆等财产的价值按市场价值评估；对证券类财产的评估是根据证券市场的价格来确定，并以被继承人死亡当天的证券市场交易价格为准。德国遗产税纳税人在得知继承或者纳税义务发生以后3个月之内就其所得部分向主管遗产税事务的财税局申报纳税。税务机关根据纳税人所得情况发出通知，要求纳税人在1个月以内完成纳税申报。同时，财产监管、财产管理和保险公司等部门有义务向主管遗产税的税务机关呈报其监管之内的纳税人财产和债权等相关情况[4]144-146。

(二)国外遗产税制度的比较

1.课税对象及纳税人

美国联邦实行总遗产税制和总赠与税制，遗产税的纳税人是遗嘱执行人，赠与税的纳税人是财产赠与人。遗产税的课税对象是死亡者遗产总额，它包括财产价值和财产权益，遗产总额的确定与遗嘱本身以及是否有遗嘱无直接联系，而是由税法确定。赠与税的课税对象是财产赠与人给他人的财产价值和财产权益[7]。日本遗产税采用分遗产税制即继承税制，赠与税是分赠与税制。继承税的纳税人是财产继承人或受遗赠人，以在日本是否拥有住所作为居民的判定标准，其课税对象包括继承遗产和视为继承遗产。德国遗产税原则上是对所有的转让财产都要征税，但对于具有一般社会意义的财产，如供公众参观的艺术品、捐赠给慈善部门的财产等，则给予免税优惠[8]151。

2.适用税率

绝大多数国家和地区实行超额累进税率，实行总遗产税制的国家和地区只有一种超额累进税率。美国联邦遗产和赠与税适用统一的税率表，实行17级超额累进税率，边际税率从18%至55%不等。实行分遗产税的国家则多按继承人或受遗赠人与被继承人的关系设置几种累进税率。日本的遗产税设置9级超额累进税率，最低边际税率为10%，适用于应税遗产额不超过800万日元的部分；最高边际税率为70%，适用于应税遗产额超过20亿日元的部分。德国的遗产税设置了3个税率等级，均实行7级超额累进税率。第一等税率适用于直系亲属，最低边际税率为7%，最高边际税率为30%；第二等税率适用于旁系亲属，最低边际税率为12%，最高边际税率为40%；第三等税率适用于其他得到遗产的人，最低边际税率为17%，最高边际税率为50%[6]327-331。

3.扣除项目

世界上绝大多数国家对遗产税的扣除项目都作了相应的规定，包括基础扣除、特殊扣除、免征额和免税额等。但由于各个国家的经济发展水平及实际情况不同，有些国家每年还根据通货膨胀率定期或不定期地进行调整。

(1)必要的费用扣除。美国遗产税可以扣除的必要费用支出包括:实际由遗产支付的丧葬费用；管理者的佣金和律师费等管理费用；被继承人未偿还的债务；被继承人去世之前已经发生纳税义务但是尚未缴纳的税款；火灾、水灾、海难、意外等损失未获保险赔偿的部分。日本在计算应纳税遗产额的时候，被继承人的债务和丧葬费用可以从遗产总额中扣除，但是扣除的债务必须是在继承发生的时候已经确定的债务，扣除的丧葬费用也是社会公认的必要费用[8]152-153。

(2)免征额或免税额。遗产税只对少数富人征税，因此一般都有免征额的规定，当遗产净额超过这一数额时，仅对其超过部分课征遗产税。在有些国家，遗产税的免征额是统一规定的，如美国、新加坡等。有一些国家其免征额根据继承人与被继承人的关系不同而特殊规定，如德国被继承人的配偶可以扣除60万马克，被继承人的子女可以扣除40万马克，其他继承人可以扣除10万马克。日本遗产税现行税法规定的免征额为“5000万日元+1000万日元×法定继承人数”所得出的金额。

(3)具体的扣除项目。美国遗产和赠与税的扣除项目主要有婚姻扣除、慈善捐赠扣除、家庭拥有的事业特别免税额、年度不予计列项目等。德国的遗产税主要扣除项目包括配偶之间的赠与、共同居住拥有的住房等可以免税；家庭用一般性财产在8万马克以内可以扣除；对社会大众开放、观赏的某些建筑物和艺术品、收藏品等，经过批准可以免税；用于宗教等事务的财产可以免税[9]。日本遗产税法规定的扣除项目主要有配偶扣除、未成年人扣除和残疾人扣除。

4.税收抵免

遗产税的税收抵免有以下三种情况：一是地方税收抵免。在联邦国家中，纳税人已向地方政府缴纳遗产税，税额可全额抵免；已缴纳的州和地方遗产税可以抵免联邦政府的遗产税。二是连续继承抵免。同一笔遗产在短期内被连续继承，则第二次继承时允许抵免第一次继承时已缴纳的部分税款。三是赠与税额抵免。在交叉课征遗产税的情况下，可以从应纳税额中扣除已捐赠的赠与税额[10]。

美国遗产税实行统一抵免，同时还规定了一些抵免项目，其中包括对州遗产税或者继承税的抵免、对联邦赠与税的抵免、对外国遗产税的抵免和对以前缴纳的财产转移税的抵免；日本遗产税实行赠与税额抵免、连续继承抵免及国外税额抵免。

5.税收征管

(1)遗产的评估。遗产的评估是一项非常复杂的工作，在许多国家都是由专业的评估机构采用专业评估方法来进行遗产评估的。如英国设立了资本税收办公室，由一批具有丰富的专业知识及训练有素的征收人员采用先进科学的征管手段开展应税财产评估工作。美国的税法规定，原则上将根据被继承人去世之日或者其他可替代的估价日的公平市价估算遗产的价值。日本对土地的估价采用两种方法，一是适用于城市土地的估价路线方式，一是适用于农村土地的评估赔率方式，评估的方法相当复杂。德国遗产税对农、林、牧、渔等生产和经营性财产价值的评估采取从宽政策；对工商企业生产、经营性财产价值的评估按照其账面价值确定；对土地、房产、车辆、船舶等财产的价值按照市场价值评估；对证券类财产价值的评估根据其证券市场价格确定，并以被继承人去世之日的证券市场价格为准。

(2)纳税申报与处罚。美国遗产税按年计算、申报和纳税。遗产继承人必须在被继承人去世以后9个月之内进行遗产税申报。如果纳税人因故不能按时申报，必须在申报期限以内向联邦国内收入局提交申请，经该局审核以后可以给予6个月的延期，如果遗产管理者在国外，期限可以适当延长。税法同时规定，符合规定的某些遗产应纳遗产税可以延期5年缴纳，或者在10年以内分期缴纳。德国遗产税纳税人应当从得知继承财产或者向他人赠与财产以后3个月内，就其继承的遗产或者赠与他人的财产向税务机关申报，税务机关根据情况发出通知，要求纳税人在1个月内完成遗产税或者赠与税的纳税申报。遗产税以被继承人去世地点为纳税地点，并由遗产继承人负责归集所有遗产向税务机关申报纳税。日本遗产税法则规定因继承或者遗赠取得财产的人，原则上必须在得知继承开始日以后的10个月之内向被继承人去世时住所所在地的税务机关申报缴纳遗产税，每个被继承人的遗产的所有继承人必须使用同一份遗产纳税申报表[4]155-156。

世界各国对违反遗产税税法的情况均有比较严厉的处罚规定。如日本规定，没有正当理由在规定期限以内不申报者，处以1年以下有期徒刑或者20万日元以下的罚款；以欺诈和其他不正当行为偷逃遗产税者，处以3年以下有期徒刑或者500万日元以下罚款；从事有关遗产税调查工作的人员泄露工作中所知道的秘密和盗用这些秘密的，处以2年以下有期徒刑或者300万日元以下的罚款[4]160-161。

四、国外遗产税经验对我国开征遗产税的借鉴与启示

各国征收遗产税大体有三种不同的税制模式：第一种是总遗产税制，是指先对死者总遗产进行征税，再进行遗产的分配；第二种是分遗产税制，是指先对遗产进行分割，再对每个继承人进行征税；第三种是混合遗产税制，先对死者的总遗产进行征税，之后进行遗产的分割，再对继承人征收遗产税[11]。这三种税制各有优缺点，总遗产税制有利于源头控制，缺点是欠缺公平性；分遗产税制最大的优点是公平，但是征收效率低，容易逃税；混合遗产税制综合了前两种税制的优点，但征收成本较高，也更复杂。从我国目前的情况来看，总遗产税制显得更为适合，虽然这一制度在公平方面有缺失，但征收难度相对较低，与此同时，我国征收遗产税首先要考虑的是效率问题。

我国遗产税在设置起征点时要充分考虑到一个人去世后用于抚养家庭、子女和老人的相关费用，应从我国的实际情况出发做好市场调查，做好相关的制度和技术准备。征收遗产税的主要目的是为了调节财富分配，遗产税的主体通常是富裕阶层，目前西方发达国家的富裕阶层大概占国家人口的1%左右，所以我国征收遗产税的比率最好不要超过总人口的1%，纳税范围和比率不应太大。为了使我国的遗产税税负更加合理，更能体现公平和人性化，需对扣除项目作特殊的规定。设立的扣除项目应该有以下三类：被继承人的丧葬费用、生前所欠的税款和债务、遗产管理费用；被继承人的配偶、子女继承遗产取得的保险金，其中对未成年人和老人、孕妇应当给予特殊照顾；被继承人遗嘱捐赠或继承人捐赠用于公益事业的遗产。以上三种扣除项目属于合理项目，征收遗产税的时候应当也必须给予扣除。

为了体现税收原则中的合理性和公平性并达到必要的调节力度，我国遗产税的税基和税率应当进行科学合理的设计。就税基而言，我国的应税遗产应包括被继承人的各项不动产和动产以及具有财产价值的无形资产和一些金银珠宝、字画古玩等收藏品。目前，世界各国都在不断降低遗产税税率，借鉴国外的经验，我国遗产税的税率不应过高，过高的税率会对富人造成较大的心理压力，使其采取各种办法来避税，最终也征收不了多少税金。我国开征遗产税，不能一开始就采取较高的税率，应体现量能负担的原则，达到调节社会财富的目的，我国暂时可以考虑采用10级以内的超额累进税率，并将最高边际税率定为50%。

在税收管辖权方面，为了处理好国家之间的税收法律关系，按照国际惯例和我国一贯的做法，我国的税收管辖权实行居民税收管辖权和地域税收管辖权双重税收管辖原则，即对中国公民在中国境内外获得的全部遗产征税，同时也对外国公民在我国继承的遗产征税，其中在境外继承遗产并已向外国政府缴税的遗产，在向我国政府缴纳遗产税的时候允许抵扣，但抵扣标准以我国税法规定为准。

出于税收管理的需要，我国在开征遗产税的同时应征收赠与税，以防止部分人利用征管中的漏洞偷税漏税，减少遗产税应纳税额的损失。从国际惯例来看，遗产税基本上都被列入到了中央税，由中央所属的税务机关进行征收管理，取得的财政收入也归中央统一管理。由于现在个人的财产具有很大的不确定性，如归属、价值等，中央政府可以从全国层面对遗产税作统一的征收和管理，这也有利于和其他国家之间签订相关的国际税收法律文件，妥善处理好遗产税的国际税收关系。

从目前的实际情况来看，我国的经济虽处于快速发展阶段，但居民个人收入水平与西方发达国家相比还有很大的差距，遗产税在我国尚属一个新的税种，处在初步建立和不断完善的过程之中，在开征阶段不可能取得较大的财政收入，即使未来成熟以后，遗产税也只是作为一个辅助税种。所以，开征遗产税其首要目标是调节社会成员个人之间的财富分配。

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[责任编辑勇慧]

中图分类号：F810.42

文献标志码：A

文章编号：1009-3699(2016)02-0200-06

作者简介：胡绍雨，武汉学院财会系副教授，博士，中山大学岭南学院经济学博士后，主要从事公共经济、社会保障与财税理论研究.

基金项目：国家社会科学基金重大招标项目(编号：10&ZD038)；中国博士后科学基金面上资助项目(编号：2013M542231)；湖北省教育厅人文社会科学研究项目(编号：2012G419).

收稿日期：2015-11-18