新形势下我国税务代理制度的性质、现状与完善

黄棋双

（福州大学 法学院，福建 福州 350108）



新形势下我国税务代理制度的性质、现状与完善

黄棋双

（福州大学 法学院，福建 福州 350108）

摘 要：在经济迅猛发展的当今社会及国务院简政放权取消注册税务师认证资格考试的背景下，税务代理不可避免地受到影响。本文阐述了税务代理的性质属于委托代理，并对税务代理的现状及存在问题进行探究。同时通过比较分析的方法参考美国与日本的相关制度提出了相应的解决对策，以期促进税务代理行业的发展进而保护纳税人的权利。

关键词：税务代理；注册税务师；财税改革

随着资本、技术与人员等要素在全球化背景下的大规模流动，专业化的分工是提高市场经济效率的有效途径。在现代社会经济活动不断深入和税制改革的背景下，一般的纳税人很难完全了解依法纳税的流程及个中详细的规定，无法很好地履行宪法规定的依法纳税的义务，因此专业化的税务代理应运而生。

在市场经济持续繁荣要求政府进一步转变职能的影响下，国务院审时度势简政放权，出台了《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发[2014]27号文），作为税务代理主体的注册税务师也在其列，但是笔者认为这并不影响我国税务代理事业的正常发展。

一、税务代理的性质、功能及意义

我国《民法通则》第63条明文规定：“代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为。”税务代理本质上应属于代理中的委托代理，即税务代理人接受纳税人的委托，在法定范围内帮其办理涉税事宜的行为。相比较代理分类中的法定代理与指定代理，委托代理很好地体现了民法中意思自治的原则。在税务代理层面上，作为委托人的纳税人可以在税法规定的范围内授权税务代理人从事代理业务。税务代理也应理解为单方法律行为，纳税人做出相应的意思表示即能产生授权的效力，有权随时因个人需要撤销委托。

税务代理是运用专业的税法知识为纳税人提供涉税服务，属专业化的税务服务中介，这是税务代理制度的主要目的。同时作为委托代理的一种，其制度设计也应符合委托代理的相关要求，并不能将税务代理人视为纳税人与税务局的服务者，否则将视为代理制度所禁止的双方代理。因此从功能定位上看，将税务代理视为纳税人的服务专家，为纳税人提供专业化的服务更为妥当。

税务代理作为专业化的服务中介，其自身的产生与发展对于我国的社会主义现代化事业，尤其是在税收领域具有十分重要的意义。首先，实行税务代理是我国建立社会主义市场经济的现实需要。市场作为资源配置的有效形式，要求专业化的社会分工以提高资源的有效利用率。税务代理作为中介能架起纳税人与税务局沟通的桥梁，减少税收遵从的成本从而提高资源配置的效率；其次，实行税务代理制度是保障我国纳税人权利的必然要求。相比税务机关的工作人员，大多数的纳税人在税法领域是知之甚少甚至可以说是一无所知。若无税务代理人员为其提供专业化的咨询等涉税服务，纳税人自身的合法权益很难获得保障。依台湾著名财税法专家葛克昌在其著作《税务代理与纳税人权利》一书中所言，纳税人之代理人是“纳税人以与税官相同水准以相抗衡者”，即纳税人法律上的权利保障者[1]；最后，实行税务代理制度是新一轮财税体制改革的重要组成部分。例如根据国家税务总局的要求，2015年我国将使营业税改征增值税的范围由先前的交通运输业与服务业扩大至全行业。面对这一形势，缴纳营业税的纳税人短时间内势必会难以适应，亟需专业的税务代理人为其提供税务咨询以及相关的纳税服务。在未来相当长的一段时间内，随着税收法治原则的逐步深入将会出台一系列的税收法律。税务代理理应作为财税体制改革的配套措施为纳税人提供有利的权利保障。

二、我国税务代理的现状及问题

税务代理目前在国外已有一套成熟的配套制度，但是在我国的发展不过二十余年，发展上升的空间还有很大。一方面从从业人员方面看，注册税务师是税务代理的主体。依据注册税务师协会的统计，目前在全国有地方协会会员5100多人，个人执业会员近3万人。这样的人数规模远远不能满足我国经济蓬勃发展对于税收专业人才的需要；另一方面，由于1994年分税制改革出现了国税局与地税局之分，税务代理的事务所也逐渐形成了按业务划分的“国税所”与“地税所”，人为地割裂系统的税务服务，甚至出现两所相互竞争，相互压价的局面，极大地损害了税务代理行业的发展。目前，我国税务代理行业主要存在的问题有以下方面：

（一）税务代理的法律制度不健全，立法层级过低

在税法领域，应当承认我国最为人所诟病的恐怕是关于税收的法律制度不健全，立法层级过低。以本文的税务代理为例，目前在法律层面只有在现行《税收征管法》的第八十九条提及，这与目前我国所强调的“税收法治”原则是相背离的。而其他规定大多以“暂行规定”或者“实施办法”加以规制，比如《税务代理试行办法》、《清理整顿税务代理行业实施办案》、《注册税务师管理暂行办法》等相关文件。相比世界第一大经济体的美国拥有一部成熟的《国内税收法典》以及成熟的税务代理行业，我国对于税收法律法规的规定比较零碎，当前并不足以形成一部完整的税务法典，更不用说在法典中规定有关税务代理制度的内容。

（二）从事税务代理的人员素质参差不齐

根据注册税务师协会的统计，截至2012年12月底我国拥有大专学历的从业人员所占比重最高，为47.44%；本科比例为40.05%；其它学历的人员占比均不到7%。执业注册税务师中，拥有本科学历的人员所占比重最高，为50.75%；大专次之，为41.02%；其它学历的人员占比均不到4%。学历虽然不一定能够真实地反映出我国从业人员的真实水平，但至少在某种程度上说明了我国高层次的人才从事税务代理行业的人员并不多，本科生与大专生依然是主要力量。另一方面，税务代理行业作为国家的中介机构，应当秉承中立的原则。但是有些事务所为了蝇头小利毫无原则地满足纳税人的要求或枉顾市场价值规律低价竞争，扰乱市场秩序。

（三）目前税务代理实务的范围过于狭窄

依据《注册税务师资格制度暂行规定》的有关条文，税务代理的范围主要集中在办理、变更和注销税务登记，办理增值税发票领购业务，办理缴纳税款以及征税咨询服务等内容。从中可以看出，这些条文仅仅局限于企业的纳税服务。而在企业涉税风险评估、税收筹划等相对复杂的领域并未有过多涉足。须知，这些专业性更强的业务更应该成为税务代理人才努力追求勇于挑战的目标。据统计，我国税务代理机构的业务中，办理税务登记，变更、注销税务登记，代办发票的准购手续，办理纳税申报等低端业务占70%以上，而代理税务筹划、税务顾问、税务检查等高端业务不足 30%，甚至有一些事务所常年用代理记账来维持着所里的运营。以陕西为例，全省目前营业的有95个所，能开上高端业务的寥寥无几。[2]

三、外国税务代理制度的概况

任何事业的发展都离不开继承与移植。要发展好我国的税务代理，不妨参考外国成熟经验来改进工作模式，创建一条高效便民的纳税渠道。目前世界各国的税务代理主要存在两种主要模式：一是以美国为主要代表的自由竞争模式，另外则是以日本为代表的业务垄断模式。下面以美国与日本为例对外国的税务代理制度做介绍。

（一）美国的自由竞争模式

从立法层面的角度看，美国的税务代理制度主要依据的是1966年美国财政部第230号通告。经过数十年的发展，美国财政部于2011年6月重新修订此通告，对税务代理人员制定更为细致的规范，为行业发展提供法规上的指导。

从税务代理的组成人员讲，美国的税务代理人员主要包括：（1）律师；（2）注册代理人；（3）注册精算师；（4）注册退休计划代理人；（5）纳税申报表注册填报人；（6）其他人士。以上这些人申请到税务代理的资格后，他们将获得由联邦税务局分发的标有有效期的注册卡或注册证。

从税务代理人员的职责看，美国税务代理人的主要职责是向联邦税务局提供他们所需要的申报材料，客观公正地反映被代理人纳税资料的信息。在这期间，税务代理人不能干扰税务局合法获取信息的过程。同时他们必须向其客户告知存在没有遵从美国税法，或在申报纳税、提供资料、宣誓及口供或提供其他法定文件等方面出现的错误或遗漏，并详细说明可能遇到的后果；此外他们必须对自己的本职工作负责，保持职业者应有的勤勉与准备负责的态度，及时处理未决的涉税事项，为自己的代理人提供良好的纳税服务，充当一名勤勉的中介者。

从政府对税务代理的监管看，美国对于从事税务代理行业人员的身份没有硬性规定，他们可以以注册税务师、律师或者会计师的个人身份或者通过注册税务师事务所、律所与会计师事务所等中介行业来参与工作。这使代理人员在执业时的选择更多样化，但这并不意味美国放松对税务代理行业的监管。如果从业人员在执业时并不实际具有相应的能力，经有关部门劝告与通知后仍然从业相应业务，或者在执业过程中违反法律法规的规定，或者故意利用相应的知识能力欺骗当局政府令其做出错误行为，美国财政部长有权撤销税务代理人员的从业资格或暂停其业务。

（二）日本的业务垄断模式

作为我国近邻的日本，早在“二战”期间及战后的一段时间内，由日本国会通过《税务代理士法》与《税理士法》，正式将税务代理制度纳入法制化的轨道。

根据《税理士法》规定，税理士主要是由税理士考试合格者、律师、会计师、法定税理士考试免试者组成。为了使他们具有相同的执业基础，日本每年8月都会举行一次全国考试，考试主体要求不高，只要是学习过法律或经济学的本科或专科生即可参加考试。考试科目分为5科，《簿记》与《财务报表》为必考科目，另外三科则为选考科目。其中一科为《个人所得税法》或《企业所得税法》。我国的注册税务师考试与此相近，5门考试考察的是税收最基础的理论，如《税法（一）》、《税法（二）》还有《税务代理》等科目。[4][1]

相比较美国税务代理人员的职责，日本的税理士主要是向社会提供纳税服务咨询与税务审计；商品规划、经营分析、财务管理与会计制度立案等业务。从中我们可以清楚地看出，日本的税理士的职责更加广泛，甚至承担了一部分属于会计人员的职责，从而确保自身代理工作的顺利开展。

日本政府还要定期对税务代理人员进行监督与指导。大藏省国税厅可以根据需要，对税理士会和税理士联合会进行检查或检查从业人员的业务工作情况。[5]“税理士审查委员会”则由国税厅设立，负责审查全国的税理士资格并定期进行考核，架起了沟通国税厅与全国税理士之间的桥梁。国税厅的长官能够依自身的职权自己或指令下属检查税理士的工作，调取他们的账簿或工作笔记。若这当中发现有弄虚作假的代理行为，即可责令其停止工作，更有甚者要吊销其税理士资格。通过这样自上而下，由内到外的管理机制，确保税理士合法有效地工作。

四、完善我国税务代理制度的建议

在党的十八届四中全会报告提出要发挥法治的引领与规范作用，实现良法善治。为了依法履行纳税义务，纳税人需要专业的税务代理人的帮助。[6]因此笔者认为: 在国务院简政放权取消注册税务师认证资格考试的背景下，我国不妨参照日本模式制定税务代理制度。通过对当前的中国注册税务师协会进行适当性改造，以设立在省、自治区、直辖市与计划单列市的注册税务师协会为主，相关财政部门为辅的机制，加强对会员的培训以更好开展税务代理事务。

（一）提高立法位阶，制定税务代理相关法律

俗话说，“没有规矩，不成方圆”。制定切实有效的法律长效机制是我国尽快建成成熟的税务代理机制，增强税务代理事业发展潜力的必要条件。笔者以为，当务之急及目前的可行之策就是结合注册税务师和税务师事务所的管理办法制定一部税务代理的法律，明确规定注册税务师及税务师事务所在税务代理中享有的权利及应当履行的义务。其中注重发挥注册税务师的专业优势，确立其在税务代理中应有的地位并加强行业监管机制，引入国外的评级制度对税务代理行业进行分级，充分依赖市场的手段进行选择，淘汰专业技能差、服务水平低的税务代理机构。

（二）提高从业人员专业技能，定期组织培训

“徒法不足以自行”，制定一部成熟的税务代理法律固然不可缺少，但是提高以注册税务师为主体的税务代理人员的专业水平和职业道德素养，是拓展税务代理业务的必然要求。税务代理是专业性极强的实务工作，因此对于从事该行业的人员必然要有高于一般从事会计记账人员的要求。世界各主要国家均规定税务代理人须是大学法律系或财经系毕业，并拥有一定的社会工作经验。税务代理人是用专业知识与行业语言同税务机关进行交流以保障纳税人的合法权利，因此不仅能够为纳税人与税务局搭建一座良好的沟通桥梁，同时也能及时监督税务局执行公务中的违规行为和督促纳税人更好履行纳税义务，这样的双向机制为减少税收的征纳成本提供了良好条件。为保证从业人员的素质，税务局应参考世界的通行做法定期对税务代理人进行培训并考核。比如英国每年会邀请税收实务专家对全国范围内的从业人员进行培训；意大利则是针对税制的改革，将税法修正内容准确及时通知从业者，并多次举办研讨会交流意见与建议；韩国的税务士培训则包括了开设事务所前的实务教育和以会员为对象的实务研修。[6]

（三）探索新的领域，拓展代理实务范围

税务代理人自身的业务修养，税务代理机构的中立行为，需要在更大的舞台上展现其用武之地。随着我国经济总量的不断攀升，笔者以为有必要拓展税务代理实务的范围。传统的办理、变更和注销税务登记，办理缴纳税款和申请退税，税务咨询以其税务行政复议自是它已有的领域，而类似投资项目的可行性税收方案的研究，以及企业纳税风险的测算与评估等领域也会成为今后发展的方向。鉴于注册税务师事务所与会计师事务所等中介机构的重要性，税务机关不妨考虑加强与其合作，完善报税与征税的流程，减少中间流程的环节，降低征纳双方税收遵从的成本。

五、结语

在当今国务院简政放权取消注册税务师资格认证考试的背景下，作为税务代理主体的注册税务师的发展前景不甚清晰，进而也对我国的税务代理行业产生了一定的影响。但是税务代理作为财税制度改革不可缺少的一个环节，更加牢靠地架好纳税人与税务当局征纳双方沟通的桥梁，有效规范税收征收和缴纳行为，保护纳税人的合法权益，在未来财税改革的大环境下将占有一席之地。

参考文献：

[1] 葛克昌，陈清秀．税务代理与纳税人权利[M]．北京：北京大学出版社，2005．77-78．151-161．

[2] 白长虹．浅谈我国税务代理制度[J]．学理论（中），2011，（12）：130-131．

[3] 徐鸿．美国税务代理制度简介[J]．注册税务师，2012，（2）：48-51.

[4] 丁东风．美日两国税务代理制度的比较研究[J]. 税务，2003，（2）：9-10.

[5] 贾绍华，张悦．美、日、韩三国防范税务代理风险的经验及启示[J]．注册税务师，2012,（11）：61-63.

[6] 施正文．建立税务代理制度是《税收征管法》修订的重要使命[J]．注册税务师，2015,（5）：61-63.

[7] 贺志东．税务代理[M]．北京：清华大学出版社，2005．27-29.

The Nature, Status Quo and Perfection of Tax Agency in China under the New Situation

HUANG Qi-shuang
(School of Law, Fuzhou University, Fuzhou Fujian 350108, China)

Abstract:Tax agency will inevitably be affected under the background that economic development of the society is rapid and the State Council streamlined administration and delegated more power to lower-level governments such as the cancellation of the CTA qualification examination. The author elaborated that the true nature of tax agency is an agency by agreement and explored present situation and existing problems of it in the article. At the same time, the author also referred to the advanced system of the United States and Japan and put forward some corresponding measures for promoting the development of tax agency and protecting rights of taxpayers further.

Key words:taxation agency; certified tax agents; fiscal and tax reform

作者简介：黄棋双（1991-），男，硕士研究生，研究方向：财税法，国际税法.

中图分类号：F812.42

文献标识码：A

文章编号：2095－414X(2016)01－0067－04