浅论商誉在确认与计量中的问题

西安文理学院经济管理学院 岳东宇 贺晗

浅论商誉在确认与计量中的问题

西安文理学院经济管理学院 岳东宇 贺晗

随着我国市场经济的不断深入和发展，企业合并行为越来越多地出现在各个行业与领域。而其中，商誉的处理是一个关系到企业合并成功与否的关键问题。商誉对企业的经营利益与未来发展都将产生很大的影响，因此，其在企业生存与发展过程中的地位逐步提高。研究商誉有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者认识到企业资产的真实价值，有助于企业充分使用资源，提高其在国际市场上的竞争力。本文就将通过对商誉的简要分析，研究商誉在企业合并中的重要性及确认与计量等问题。

企业合并 商誉 确认 计量 措施

1 商誉的含义及构成因素

1.1 商誉的含义

商誉，是企业的商品经济飞速发展的必然产物，产生于商品价格与商品价值的间隙中，成熟于企业商品经济发达时期。它是在未来期间内，将为企业带来超额经济利益的一种潜在的经济价值，或是指企业预期获利能力超过可确认净资产正常获利能力的经济价值。

1.2 构成商誉的主要因素

(1)内部因素，主要包括了企业的人力资源及内部管理体系。人力资源本身具有促进企业发展的知识和技能。具有良好专业素质的团队，一方面能够很好地完成企业内部的工作任务；另一方面可以给客户带来最好的服务体验，树立良好的公众形象，企业借此提高商誉的价值。而企业内部管理水平对企业的正常经营有着重大的影响。一个好的企业必定有一个优秀的管理组织对企业负责，管理体系的作用是商誉的主要构成要素之一，在商誉的渐渐形成过程中发挥了重大作用。(2)外部因素，主要在于地理环境与广告宣传两个方面。优越的地理位置往往是企业发展的基础，企业区位优势与其经济效益有着千丝万缕的联系。优越的地理环境便于促进信息的传达，降低企业的生产经营成本；高品质的广告宣传不仅可以促进消费者对企业的商品认识和品牌的认知度，帮助企业树立一个良好的形象及信誉，对企业生产经营起着非常重要的作用。

2 商誉的分类

商誉可以通过两种方式来进行划分。

2.1 按照来源不同

根据不同的来源，商誉可以分为自创商誉和外购商誉两种。企业在其生产经营过程中通过自身努力积累的各种优越条件和无形资产被称为自创商誉；外购商誉是指企业在发生合并或收购行为时产生的合并对价或收购价格与企业净资产的公允价值间的差额。

2.2 按照带来的经济价值的不同

商誉按照其带来的经济价值的正负分为两种：正商誉和负商誉。正商誉是指商誉在企业的正常生产运营过程中可能使企业获取超额收益的潜在价值；负商誉是指商誉在企业的正常生产运营过程中可能使企业发生损失或低于同行业收入水平的负价值。

3 公司商誉的确认与计量

3.1 自创商誉的确认

自创商誉的确定关键在于选择好时间点，每年年底公司应该对其总体价值和可辨认净资产公允价值进行价值评估，若是前者比后者大，则内部产生的商誉是可以确认入账的。

3.2 外购商誉的确认

企业在合并的过程中，被合并企业在未来可能实现的收益超过其自身价值的收益部分就称为商誉。当企业合并双方对所协商的合并对价持有相同看法时，则此时的合并对价可以认为是被合并企业的公允价值，如果被合并企业净资产公允价值低于该对价时，则可将两者之间的差额确认为外购商誉。

3.3 商誉的计量方法

自创商誉和外购商誉的本质是一致的。自创商誉是以获得超额利润能力为标准来计量。外购商誉的计量就相当于对被合并企业的自创商誉进行计量。目前自创商誉的计量方法主要有割差法、超额收益资本化法和超额收益折现法三种。

4 商誉确认与计量存在的问题

由于商誉价值的初始确认由于受到多种因素影响，导致其后续计量具有一定的不确定性。再加上现行的商誉理论不够完善，理论与实务之间的差异较大，导致商誉在确认与计量中存在着一定的问题。

4.1 确认负商誉存在的问题

例如有甲公司，因生产经营缓慢而导致其无法继续经营下去。乙公司经过调查和管理高层研究决定将其合并以扩展生产经营范围。合并当日甲公司已负债200万元，其可辨认净资产的公允价值经评估为500万元，而经过评估和双方商议乙公司以400万元投资成本将其合并。甲公司可辨认净资产的获利能力低于社会资本平均投资回报率，因而产生负商誉100万元，负商誉实质上是甲公司在给予乙公司的一种价格补偿。新准则中规定在企业会计核算中将负商誉计入当期损益，但是如果乙公司将此负商誉直接计入当期损益，则会增加收入100万元，但这只是收入虚增，容易对信息用户形成误导。财务人员可能会为了得到高报酬忽略企业的发展前景，利用负商誉来控制当期利润。

4.2 商誉减值测试中存在的问题

(1)选择测试时点存在问题。企业合并所形成的商誉每年年度终了至少得进行一次减值测试是企业会计准则中规定的。由此规定可看出在每年年度终了对合并商誉进行一次减值测试是对商誉减值准备的最低要求。除此之外，一些特殊情况也要进行商誉减值测试。但是商誉减值测试的过程非常复杂，需要消耗大量的人力、物力、财力，并且在一定程度上缺乏可操作性，所以会计准则中并没有强制规定企业必须在年度中间进行商誉减值测试。因此，关于对商誉减值时点选择的准则是有弊端的。

(2)减值计量程序不详。虽然会计准则中对商誉减值计量基础有着比较详细的规定，但是准则中根本没有具体的程序或步骤，这样则会导致有的企业在进行合并商誉的减值测试的过程中将相关费用在现金流量中扣除，而有的企业则没有将相关费用扣除，所以就削弱了商誉减值信息的可比性。

(3)无具体减值测试方法。会计准则中对企业资产减值测试的规范解释到：“当企业在进行商誉资产减值测试时，应当从购买之日起算，按照合适的方法将合并商誉的账面价值分配到相关资产项目。”然而，在企业准则中并没有确定的方法来核算商誉。难以确定如何分配到哪些相关的资产组，也没有详细说明资产组合是如何关联的。如何确定商誉该分摊到哪些资产组或资产组组合也无相关规定，准则中也只规定了这些相关资产组或者资产组组合能从企业合并中受益。而这些不确定因素则直接影响评估的科学性，使其减值测试评估结果不具有可靠性。

5 商誉的确认与计量问题的解决措施

5.1 颁布关于商誉的专门准则

新准则体系中没有专门的具体准则规范商誉的会计核算，只能局限于《无形资产》、《资产减值》、《长期股权投资》、《企业合并》、《合并财务报表》等五项具体准则，以及随着新会计准则颁布的应用指南和解释中关于商誉核算的相关内容。我国应在会计准则中加上针对商誉的会计准则来规范企业的商誉处理。

5.2 确认负商誉

任何公司在生产经营过程中存在的不良事件都有可能导致商誉成为负值。负商誉的实质就是一种负债，这将会影响到公司将来的经营和发展，因此在对负商誉确认计量时应该作为负债处理，而不应只是作为当期损益处理。

5.3 选择合理的减值测试时点

会计准则要求企业每年至少应该进行一次商誉减值测试，这个准则本应该是强制规定，但是不少公司的内部管理层却并未认真执行，由此造成商誉减值测试可能不会对公司信息用户产生作用。所以，在选择减值测试的时点上，对每一个会计年度的减值测试必须按照准则规定强制执行。

5.4 细化减值测试的计量基础

商誉资产减值的计量基础是可收回金额，所以确定可回收金额是资产减值测试的重要环节。但在一般会计实务中，包含商誉的资产组或资产组组合都是企业各种长期资产的组合，根据各企业具体情况进行定制，正常情况下很难获得资产组或资产组组合的公允价值。所以现金流量法变成获得包括商誉的资产组或资产组组合公允价值的主要途径。

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