新会计制度在非营利性医院的运用探讨

陈文毓 邵阳市第二人民医院

新会计制度在非营利性医院的运用探讨

陈文毓 邵阳市第二人民医院

卫生部与财政部联合推出了《医院会计制度》，于2011年7月1日开始在我国部分改革试点城市的非营利性医院试行，2012年1月1日在全国正式实施。本文从四个方面论述了新《医院财务制度》的主要变化，新医院会计制度强调以权责发生制为会计计量基础，理顺了收入支出配比关系；要求对固定资产计提折旧，并对以前未提的折旧采取追溯调整法，真实地反映了资产负债信息；完善了医院成本核算报表。文章探讨了“新医院会计制度”在非营业性医院执行过程中存在的主要问题并针对性提出了改进建议。

医院会计 变化 问题 改进

一、新医院会计制度的变化

（一）会计科目体系逐渐完善

1.会计科目设置时充分考虑了合法性和相关性原则，会计科目体系更完整

新制度改革，在会计科目的设置上做了诸多调整，正逐步向企业会计模式转变。如新增了“预付账款”、“长期待摊费用”、“应交税费”等科目，使得会计科目体系更加完整。

取消了“药品收入”总账科目，将药品收入放入“医疗收入”之下变为二级明细科目，等同于“治疗收入”、“检查收入”等，弱化了药品收入在医院业务收入中的地位，这与新医改方案中提到的逐步取消药品加成，避免“以药养医”的理念相一致。相应的取消了“药品支出”总账科目，将“医疗支出”与“药品支出”两个科目合并为“医疗业务成本”。

2.收入费用明细科目设置细化，便于进行成本分析

新医院会计制度重视医院成本核算体系的建设，要求医院将其业务活动中所属的各种耗费按照成本核算对象（如医疗服务项目成本、病种成本等）进行归集和分配，计算出总成本和单位成本，因此在“医疗业务成本”和“管理费用”二级科目的设计上，进行了调整和细化，如将医疗成本按性质分为七大类，将离退休人员费用开支并入了人员经费开支内，区别工资性支出和非工资性支出，增加了“物业管理费”、“自筹科研经费”、“银行借款利息支出”、“交纳税费”、“医疗赔偿费和诉讼费”等。

（二）将基本建设项目纳入医院会计“大账”

将基建建设项目纳入医院会计系统是新制度的一大亮点。原制度中，医院的基本建设项目办理竣工决算前是不在医院会计账中核算，与之相关的资产负债均未在医院资产负债表中反映。多年来，基建账是长期游离医院会计账之外的，造成医院会计信息不完整，资产负债价值不真实，不利于防范和降低财务风险。新的医院会计制度通过增设“在建工程—基建工程”明细科目、“财政补助收入—项目支出”明细科目等，将基建会计与医院会计并轨整合，进一步增加了医院资产负债及其他会计信息的完整性。

（三）财务报表体系更加完善

1.确定了资产负债表的主导地位，完善了财务报表体系。（1）确定了资产负债表的主导地位。新医院会计制度明确规定“医院会计采用权责发生制基础”，新制度采用权责发生制为会计核算基础，医院会计核算基本近似于企业，实现了收入和费用的配比，能更好地推动成本核算，提高经济管理水平，为医院绩效考评、财务控制提供了更可靠的会计核算资料。

（2）增加了现金流量表。因为新制度的会计核算基础为权责发生制，随着医保的全面铺开，医保后付制的范围和幅度越来越大，医保患者入时，医院相关的成本和费用都发生了，这就产生了时间差，使得医院对现金流的关注度更加提高，因此对报告按收付实现制编制现金流量表就十分必要［1］。现金流量表是反映医院一定会计期间现金流入和流出的报表。通常情况下，医院报表使用者特别关注医院的结余情况，并且将结余的多少作为投入资金的衡量标准，但是，医院一定期间内的结余并不代表医院真正具有偿债能力或支付能力。在某些情况下，虽然医院收支总表上反映的业绩可观，但可能是大量外债带来的资金流，可能会发生到期无法偿还债务的情况；有些医院虽然收支总表上反映的经营成果不那么可观，但却可能有足够的偿债能力［2］。

通过现金流量表，投资者和债权人可了解医院现金流入的构成，分析医院偿债能力和支付能力，增强外部投资者的投资信心和债权人信心；利用现金流量表可以从现金流量的角度了解结余的质量，为分析和判断医院的财务前景提供信息，预测医院未来的现金流量，为预测医院未来的发展情况提供了良好的依据。

（3）增加了财政补助收支情况表。财政补助收支情况表反映医院某一年度内财政补助收支及其结转、结余情况，它以收付实现制为基础编制，由于涉及的资金大部分为专项资金，因此要求按单个项目分别结转，并在报表中分别按基本支出、医疗卫生、科学技术和教育四大类列报，如有结余则反映的是资产负债中的净资产类的财政补助结余结转结余，一般情况下财政补助使用情况与收入费用有中财政拨款的基本支出、项目支出动态运用一致。

2.解决了净资产严重不实的问题。原制度规定：“医院的净资产是指医院资产减去负债后的余额”，包括了事业基金、固定基金和专用基金，同时又使用了固定资产等于固定基金的恒等式，且未设置“累计折旧”备抵账户用以抵消固定资产使用过程中产生的损耗，虚增了净资产；同时，原制度将应列入负债的部分专用基金（如住房基金、从成本中提取的职工福利费等）亦列入了净资产中，即隐藏了医院的负债又虚增了净资产。

新医院会计制度不仅要求对固定资产全面计提折旧，并在转变日采取追溯调整法，如某医院2012年初因为追溯调整补提了2226 万元的累计折旧，当月计提折旧21万元，使得资产总额减少了2247万元，净资产减少了2247 万元。同时增设了“应付福利费”科目反映医院从成本费用中提取的职工福利费，调整了资产负债表中的资产总额、负债、净资产的价值，还原了医院资产的真实价值。

（四）完善医院成本核算体系

原制度下将医疗成本机械割裂为医疗支出和药品支出，造成各医院成本核算口径不一、成本信息缺乏可比性和科学性，难以为政府部门制定医疗改革政策、医疗收费价格以及实施医院绩效评价提供可靠依据。

新制度下要求采用全成本核算与管理，对医疗服务过程中的人力、财力和物力进行有效挖掘，合理配置卫生资源的过程。

核算时体现在以下几个方面：一方面通过“在加工物资”科目，对医院自制物资的成本项目、成本归集和核算方法都进行了规范，要求凡发生的费用均要进行归集；另一方面要求医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照成本核算对象（如医疗服务项目成本、病种成本等）进行归集和分配，计算出总成本和单位成本，如增加了“医院各科室直接成本表”和“医院临床服务类科室全成本构成分析表”，从不同层面、不同角度反映了医院的财务状况和经营情况，同时公众通过医院披露的成本报表知道医疗收费是否合理的问题。

二、执行新会计制度中出现的问题

（一）新旧医院会计制度衔接转换中还存在一些问题

1.医院内部准备工作相对滞后。新医院会计制度尽管2010年就颁布了，但未在全国推广学习，2012年1月就要求全面实施，对许多医院来说，这一变化几乎是突然性的。

许多医院对本单位固定资产核查不彻底，流于形式，只注重账账的核对，不注重账实的盘查；对于往来账款的清查、冲销、核实不彻底，对于账龄超过三年应确认的应收款项、应付款项未及时进行清理，未按旧制度规定处理完毕，留下许多“历史遗留”问题。医疗单位资产和负债清查的准确性、完整性没有国家相关部门的审批，其准确度、完整度受到质疑，造成新旧制度衔接滞后。

2.制度衔接流程操作性差。新制度虽然对医院会计制度进行了整体框架的解释和具体操作的详解，但在某些问题的具体操作上却只有大体设想，而无具体的操作实例，如增设的药事服务费，药事服务费涵盖的内容、测算方法等均未涉及。例举过于简单，未涉及多变的环境因素，如新制度将基建账纳入医院会计系统，但关于合并的科目对应以及医疗账册与基建账册之间的资金往来核算，新制度没有具体说明，可能导致各医院实际操作的不一致。

（二）药事服务费科目没有落到实处，药品加成仍然存在

新制度修改了药品的核算模式，原制度的售价核算改为按进价核算，因此取消了“药品进销差价”科目、“药品”总账科目，将其变为“库存物资”的二级明细科目，在收入科目项目下增加了“药事服务费”，以弥补因药品“零差价”带来的医院结余的减少，抵制以药补医现象。然而科目的改变只是在账务处理上掩盖了以药养医的表象，改变了医院报表的结构，掩盖了报表中以药品结余弥补医疗结余亏损的现象，药品加成收入仍然是医院弥补医疗亏损的重要来源。

在新制度的设计中“药事服务费”是指对医生和药剂师的处方、处方审核、药品调剂、管理等工作所应给予的报酬，是为合理弥补医院药事服务成本、维持医院药房正常运转而设立的收费项目。但实际上相应补偿政策没有出台，“药品服务费”该如何收----是在医生开处方的同时加收固定额度的费用还是随着药品价值的多少收取一定比例的费用；该费用收多少才合理；增收此费用广大百姓是否能够理解。新制度均没有明确的规定，设置三年多来，大多数医院无该项收入，如果某些医院该明细科目有归集数额，应该是归集错误或为了规避不合理收入而有意计入的。

（三）资产类科目没有设置减值准备科目，谨慎性原则没有得到充分体现

尽管新制度在资产的确认上做了重大调整，如对固定资产全面计提折旧，但没有设置减值准备科目，谨慎性原则没有得到充分体现。

众所周知，医院在经营服务过程中需要购置医疗设备及器械，而医疗设备、器械的更新日新月异，其更新淘汰的速度是很多企业设备也无法比的，那么其市场价值也存在着严重的减值风险，现有的新医院会计制度没有要求对固定资产和库存物资按期末价值和公允价值孰低法进行列报，那么资产价值还是存在着虚高的可能性，不符合现代企业会计的谨慎性原则。

（四）全成本核算不够完善，重事后分析，缺乏事前预算、事中监测

新制度实施后非营利性医院在全成本核算和管理方面仍然存在着一些问题。主要表现为：一是对全成本核算的理解和认识不一致，成本核算项目不确定，成本核算体系不健全，成本分析和成本评价体系缺失，无法发挥其在医院管理中的决策作用；二是很多医院的成本核算独立于会计核算系统之外，其数据结果主要用于医院及科室进行绩效考核分配地，没有广泛作用于医院管理上。且大部分医院只开展了科室成本核算，而没有开展病种成本核算、医疗项目成本核算、床日和诊次成本核算等；三是成本核算的全面性和系统性欠缺，缺乏对医院各项经济活动进行事前、事中、事后全方位的成本控制和核算［3］。

三、如何执行新会计制度的建议及新会计制度的改进

（一）科学合理地制定对非营利性医院的财政补偿政策和补偿办法细则

财政部门和卫生主管部门需要进一步完善相关补充规定和实施细则，如关于“药事服务费”的测算、“结算差额”的处理归集方法等等。完善非营利性医院的补偿机制，还需要健全作为评价非营利性医院经营管理绩效的财务分析、评价指标体系，制定非营利性医院绩效考核措施和评价方法，将非营利性医院的经营管理绩效与服务数量、服务质量和服务效率等考核指标相结合，强化绩效管理，促进医院各项事业健康、科学地发展。

（二）医院内部转化思想观念，强化医院内部相关人员的培训

1.转变思想观念。新制度的实施，是一项复杂工程，不仅仅是医院会计科目、会计政策、会计报告的转变，同样也是对医院现有业务管理方法、管理理念的一项挑战；新制度的实施要求充分理解会计制度中所阐述的关于权责发生制、现金流量、待冲基金等概念的含义，全面提升内控管理和风险管理水平。

2.领导重视，加大投入。制度的推广与实施是否到位，与单位领导的重视与否息息相关。新医院会计制度的一个特点是成本费用支出项目细化，要求按科室进行归集，改变了旧制度的只要按项目归集，这一改变加大了凭证录入人员的工作量，必须配备足够的财务工作者。

3.多途径提高从业人员素质。新制度对财会人员的业务素养提出更高的要求，要使医院会计制度得到贯彻执行，医院一方面可以引进高素质财会人员；另一方面对现有在岗会计人员进行培训，提高会计人员学习的主观能动性。新制度改革是一项复杂又艰巨的任务，不可能一簇而就，因此要互相交叉学习培训，促使财务人员全面掌握新医院会计制度的精髓。

（三）设置“成本费用分配表”，夯实会计核算基础工作，确保成本核算的准确性

新医院会计制度要求进行科室成本核算，因此在费用归集上有了更多的要求，为了凭证录入的准确性，具体执行过程中，医院可设置“成本费用分配表”。单笔费用发生后，由一个科室负责费用的，报销时，可要求报销人在报销单据上注明报销人隶属的科室。费用发生后，由多个科室负责承担费用的，报销时，可要求报销填写如下格式的“成本费用分配表”

（四）合理处理退费

由于新制度规定“医院给予病人或其他付费方的折旧不计入医疗收入”，因此要加强对医疗退费的管理，防止医院人为调节医疗收入，调节利润，从而影响报表的准确性，影响报表使用者的投资决策。

［1］袁小勇.新医院会计制度新旧比较与转换操作实务［J］.2011.北京.机械工业出版社

［2］张伟.新《医院会计制度》下的财务研究［D］.桂林：广西师范大学. 年度.

［3］余廉，范慧明.新医院财务会计制度实施现状研究综述［J］ .经济师.2014.