浅议企业所得税会计方法

郑艳红

摘 要：我国企业所得税会计核算方法经过了多种变化，对企业所得税会计的核算产生诸多影响。目前2015年最新的会计准则中对企业所得税会计核算方法的规定做出了明晰指示。本文对我国企业所得税会计核算办法进行比较，分析现行企业所得税会计方法资产负债表债务法应用中存在的问题，并针对这些问题提出建议。

关键词：所得税会计；资产负债表法；债务法

一、引言

所得税会计是由于会计准则规定与应税收益处理之间存在差异而产生的，所得税会计作为税务会计的一项分支，对企业所得税的确认、记录、计量和报告进行反映。其最早出现于西方的会计学领域，从最初的应付税款法，经过多年的发展与完善，历经了递延法、利润表法和资产负债表法等，所得税会计已日甄成熟。

二、所得税会计方法对比

（一）应付税款法与纳税影响会计法的对比

应付税款法的计算依据是本年度的税前会计利润，按照税法规定与会计准则的差异调整税前会计利润，得到符合税法规定的应纳税所得额。再乘以税法规定的税率得到的税额即为本年度应当缴纳的所得税额。相应的会计处理为：借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”。应付税款法由于在当期对利润和所得税进行调整，当期缴纳的所得税费用即为当期应当缴纳的所得税费用。由于应付税款法没有时间性差异和永久性差异的区分，导致所得税费用无法配比递延，从而影响与利润的配比关系出现偏差。

纳税影响会计法是在1994年6月29日，财务部颁发的《企业所得税会计处理暂行规定》中提出的，明确将企业所得税项目纳入企业的费用项目。纳税影响会计法不同于应付税款法，其计算基础是企业税前利润的会计处理与税法处理之间的时间性差异。由于两者计量标准的不同，导致应纳税额的差异根据纳税影响会计法将被递延至后期。对应的会计处理为：借记：“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”，差额则作“递延税款”处理。

相比而言，应付税款法由于其操作的直观性和简便性，在操作上易掌握。但是由于应付税款法在当期对所得税进行了调整，一方面不能实现应纳税额与利润的良好配比，同时由于没有考虑会计处理与税法处理的时间性差异，违背了会计准则中相关性和可靠性的要求。而纳税影响会计法由于递延项的产生，在操作上具有一定的难度，但有效地保证了会计信息提供的准确有效。

（二）递延法和债务法的对比

纳税影响会计法有两种具体的核算形式：递延法和债务法。递延法是由于暂时性差异导致，将暂时性差异造成的应纳税额差异作为递延所得税资产或递延所得税负债计入报表，将应纳税额的差异递延到后期，同时转回已确认的时间性差异对本年度应纳税额的影响。当发生企业税率变动或征收新税项时，在账面上对递延税科目不做调整，本期的影响金额已当期税率计算，而本期转回的前期影响金额则用原税率计算。

债务法在时间性差异上的处理与递延法类似。但对于暂时性差异，债务法则需要调整递延税款的账面金额。通过预计的税率确定对应的递延所得税资产（负债），然后反推出企业利润表的所得税费用。

递延法中的递延科目只是一个纯粹的递延项目，既不属于资产也不属于负债。而债务法中则是将递延项目视为资产负债表中资产负债的一项，以后期的税率为基础对该项进行调整，从而保证后期利润费用的配比。递延法侧重于历史成本原则，而债务法侧重于实质重于形式原则，更加符合企业会计信息披露的需求。

（三）损益表债务法和资产负债表债务法的对比

损益表债务法是以利润表中的收入费用数据为计算依据，通过计算本年度收入费用的递延项目以及应纳税额的差异，推算出资产负债表中本年度应当计入的递延税款项目。而资产负债表法则是以资产负债表中的资产负债项为计算依据，通过计算本年度资产负债项目及本期发生的递延所得税费用项，调整企业利润表中的所得税费用。

一般情况下，损益表债务法与资产负债表债务法的计算结果没有差异。但是资产负债表债务法中除考虑暂时性差异和时间性差异外，还考虑了一些非时间性差异因素。这些差异因素会造成企业会计利润与应纳税额的确认与税法规定上存在差异，但与时间因素无关。从而资产负债表债务法相较于损益表债务法能够更好地体现企业会计信息披露的相关性和可靠性。

三、资产负债表债务法存在的问题

《企业会计准则——所得税》中对企业采用的所得税会计处理方法做出了明确规定，要求我国企业采用资产负债表债务法进行核算。但由于我国企业的复杂性以及资产负债表债务法实施的短暂性，目前资产负债表债务法在具体实施中还存在诸多问题。

（一）目前缺乏企业支持

新准则规定的企业所得税会计方法——资产负债表债务法，要求企业以资产负债表为计量基础，以未来现金流量作为考核重心，侧重于企业的长远发展和长期盈利的实现，而不再将目光局限在利润表中的短期盈利上。但我国企业的实际情况与资产负债表债务法的预期目标还相差较远，企业管理层等内部利益相关者，仍是以短期盈利作为战略目标，在员工业绩评价体系中利润指标仍是占比较大的一部分，资产负债表债务法的具体实施缺乏企业内部的支持，新准则缺乏推广动力。

（二）相关规定存在漏洞

新准则颁布实施后，对企业所得税会计的处理产生重大影响，资产负债表债务法替代了原有的损益表债务法等核算方法。但由于资产负债表债务法的不成熟，导致现行实施中还存在很多理论漏洞。例如在新准则中并未提到特殊业务包括资产减值计提的后期转回，企业合并重组报表的相关所得税如何处理等，这就要求相关会计人员凭借专业判断衡量，也就造成会计信息披露的主观性，难以保证会计信息披露的相关、可靠。

（三）操作执行的模糊性

由于我国市场体制不规范、企业主体性质组织的多样性以及公允价值应用的约束性，导致资产负债表债务法在具体实施中，无法准确确认和计量企业的资产和负债。在具体实施操作执行中存在模糊性，难以保证各期所得税费用差异计量的准确性，也就难以保证会计报表信息披露的可靠。

四、相关建议

（一）监管部门加强监管

一方面监管部门需要加强资产负债表债务法实施的监督。根据实际情况反映，尽管新会计准则颁布了企业资产负债表债务法的使用规定，但很多企业还在使用最原始的应付税款法进行所得税会计处理，给资产负债表债务法的实施带来阻碍。因此，监管部门需要采取相关措施，树立良好的市场氛围。另一方面，相关部门还要建立良好的政策导向机制，调整企业的评价体系，改变企业以短期利润为评价指标的做法，树立资产负债表长期盈利指标的考核理念。

（二）完善相关条例

针对现行的资产负债表债务法中存在的理论漏洞，尽快实现相关实施条例和补充规定的完善。一方面可以参考国际上资产负债表债务法相关的条例，探寻适合我国企业现状的资产负债表债务法。另一方面可以参考原有的几种所得税会计核算方法，从中汲取有效信息，寻找适合的理论基础弥补现有的理论漏洞，使资产负债表债务法的应用和实施规范化，避免会计人员职业判断带来的信息偏差，保证会计信息披露的质量。

（三）建立企业内部控制管理制度

企业内部应当建立完善的内部控制制度和财务管理制度，根据资产负债表债务法调整企业内部所得税会计核算方法。结合会计部门与税务部门，对所得税会计核算的账簿和相关工作底稿进行检查，确保企业对资产负债表债务法的实施和处理有理有据，尽可能保证资产负债表债务法在企业的应用客观、准确，从而进一步保证企业财务数据的质量。（作者单位：中南财经政法大学）

参考文献：

[1] 胡绍雨.我国所得税会计准则的变化及与国际会计准则的比较分析[J].经济论坛，2015，（8）

[2] 黄银红.浅论《企业会计准则第18号——所得税》在会计核算中的运用[J].知识经济，2011，（14）

[3] 马素香.新旧所得税会计准则的比较研究[J].商业经济，2012，（1）