理论与规范视域下“附加福利”课税的中国境遇

赵婷婷

(华东政法大学 经济法学院， 上海 200042)



理论与规范视域下“附加福利”课税的中国境遇

赵婷婷

(华东政法大学 经济法学院， 上海 200042)

关键词：附加福利；个人所得税；“灰色收入”；税收流失；税治公平；财税制度；国家治理

摘要：在我国，附加福利从产生伊始就备受非议，即使有新的相关政策出台，皆因理念的缺位使效果不明显，直接造成税款流失和税负不公。通过借鉴美澳等西方国家的经验以及进行相应的理论研究，在我国社会转型过程中，对附加福利应实现堵疏结合，对纳税人范围、征税对象、税率、免征额和税收减免等方面的财税制度进行合理设计。而根据我国附加福利的现状以及现行的分类所得税制，附加福利不应融入到个人所得税中，而应单独征税。

The Chinese Situation of “Fringe Benefits” Taxation in the Perspective of Theory and Regulation

ZHAO Ting-ting

(SchoolofEconomicLaw,EastChinaUniversityofPoliticalScienceandLaw,Shanghai200042,China)

Abstract:“The black or gray income shall be exposed to sunlight without legalizing it in the form of law, but the combination of sparse block shall be realized in the transition of the society of rule of law”. Both harsh sanctions have neutral supervision, and it is the essence of the rule of law. At the beginning of the birth of additional benefits, it has attracted the public’s attention, even if the country has a new introduction of relevant policies, but because of the absence of the concept, it comes out with the mediocre results. Tax law is “indomitable spirit” of the law, and how the tax status of fringe benefits return home is a test for the rule of law in the country’s governance process.

一、问题的提出

《个人所得税法》2011年的修改集中于税目的调整，虽只是小修小补，却也向税制公平这一目标的实现迈进了一步。修改后的《个人所得税法》第二条规定了“应纳税所得”，但其含义的外延难以涵盖现阶段我国出现的所有福利。“应纳税所得”自身固有的局限促使学术界将“附加福利”纳入个人所得税的征税范围的呼声日益高涨。

附加福利的出现伴随着深层次的社会背景，符合人类社会对物欲无限膨胀的需求。根据马斯洛提出的需求层次金字塔理论，人一旦实现了最基本的生理需求之后就会向着更高的需求层级迈进，其后还有安全需要、社会需要、尊重需要，直到最后的自我需要。随着中国社会经济的腾飞，很多人早已跨过了低层次的生理需求转而追求更多的幸福和满足。由此当货币化的工资报酬难以维系时，“附加福利”就成为招揽人才的重要手段。可是，现阶段的“附加福利”却逐渐偏离它的初衷，在国家机关乃至国企、事业单位中盛行起来。这些单位工作环境好，工作压力较小，员工的附加福利待遇甚至超出收入〔1〕。有资料显示，在金融、保险、电力、电信以及烟草等央企，职工仅工资就比其他行业平均工资高出2~3倍，如果加上这些工资外收入和待遇上的“福利”差异，实际收入差距可能就达到5~10倍〔2〕。不难发现“超福利”的受益者往往都是个人所得税法规定要重点防控与管理的高收入人群，其中不乏单位管理者，他们是公众所关注的焦点，从“低工资、高福利”到“高工资、高福利”，他们最后拿到手的除了一少部分是公司法与税法规范内的合法收入，其余相当一部分是很难划归范围的，也就是人们常说的“灰色收入”，更有甚者还将不合法的收入通过福利的方式揣入私人腰包。这些在税收监管盲区的“灰色收入”、“黑色收入”，必然会逃避应有的纳税义务，最终导致一批高收人群不完全征税，可谓“劣币优于良币，权益逃避纳税”〔3〕。“附加福利”游离于税制之外使得税收流失严重，税治公平缺位，对传统的税收制度提出了严峻的挑战。

面对这些问题，从20世纪开始，国家陆续出台相关规定进行规制，包括《财政部、国家税务总局关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》，《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》，《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》，《财政部国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》，《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》，《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》，《财政部、国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》等。但这些规范性文件仅限于“通知”、“批复”等，法律层级低、效力低，难以实现有法可依的目标。不仅如此，有些企业、事业单位还利用税收相关法律法规的漏洞逃避纳税，将某些高级管理层的工资、薪金用数额巨大的附加福利替代，给社会造成的假象是企业高管“无所事事”的同时拿着天价工资，不仅蒙骗了企业员工与社会大众，更是造成了税负的不公平以及税款的流失。

法律规定缺位的根源在于理论的模糊与制度的缺失，附加福利课税是社会发展的需要，也是国家治理、税收法治的必然要求，如何构建我国的附加福利税是现阶段税制改革亟待解决的问题。

二、附加福利课税的理论基础

(一)黑格一西蒙斯准则

黑格—西蒙斯准则(Haig-Simon Principle，以下简称H-S准则)之所以被称为附加福利课税的经济学依据，源于它给政策制定者提供了一种指示：“收入应该被定义得更加宽些，对于一个人的所有收入都应该按同样的税率进行征税”〔4〕。申言之，收入是一个人在某个固定的时期内消费权力净增加的货币价值，也等于某个人在这段时期内客观消费加上财富净增加额。计算时必须将财富净增加额、储蓄也计入收入，因为其代表着潜在消费的增长。“在H-S准则中，无论个人消费是否上升，也不论个人在一段时间的消费是什么形式，只要是使消费增加的财富，都包含其中。”〔5〕

附加福利在居民收入中占据着越来越大的分量，作为个人劳动报酬一部分的“附加福利”，已然影响着居民个人的消费水平以及潜在的消费能力，将其纳入“所得”范围，有助于实现税治的公平，更加有利于法治国家的管理。反之，若只对“货币化的工资、薪金”课税①，而放任各种形式的“附加福利”游离于税收范围之外，结果只是会使有相同纳税能力并且应该承担纳税义务的人面临不同的纳税义务，导致收入差距的进一步加大。“‘黑格—西蒙斯准则’理论提出要对任何收入都公平对待，才不会对纳税人的经济行为产生扭曲。”〔3〕锡德里克·桑福德则认为，“‘所得’的内容极其广泛，具体包括工资、薪金、非货币收入、资本获利、遗产、附加福利等，而对纳税人的所得中的任一漏失，都将导致税收的无效率，因为一旦资源发现缺口就会迅速的重新配置以流向更受优惠的福利形式，进而达到税收减免”〔6〕。

(二)税收公平而非“劫富济贫”

财税是国家公器，关乎人民的财产和自由。在以前人们的观念中，往往认为，税收是国家获得收入的来源，是对公民个人财产的“剥夺”；“正义是社会制度的首要价值。……法律和制度，无论它们在实际生活中如何的有效率、有条理的实现自己的目的，只要它们是不正义的，就必须加以改造或予以废除”〔7〕。随着经济的转型发展，财税制度也在变革，财税法学者们对财税制度的性质进行新的界定，公共财政税理念逐渐被学者们所认可。“税收公平包括横向公平和纵向公平，横向公平是指经济实力相同、负担能力相同的纳税人，其税收负担应该相同。纵向公平指经济情况不同、负担能力不等的纳税人，其税收负担也应不同。”〔8〕

(1)在横向公平的要求上，“税收的公平对纳税人非法律规定的情况不予考虑，如民族、种族等，相同情况相同处理，平等对待所有的纳税人”〔9〕。在附加福利出现之后，这种游离于税法之外的“收益”开始受到国家的重视。《个人所得税法实施条例》第8条第1款规定：“工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”；第14条规定：“税法第4条第4款所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费”。除此之外，在《个人所得税法》、《企业所得税法》、《财务法》、《劳动法》中也都或多或少的有关于附加福利的规定。由此可见，“我国的立法初衷就是要秉持‘所得即纳税’的税收理念，因此无论是何种形式的收入，都要被税法所调整”〔10〕。在员工工资与附加福利并存的情况下，如果不将附加福利纳入征税范围，那工资高但附加福利低的员工虽然最后总体所得低于工资低但附加福利高的员工，却要承担更加沉重的税负，这有违与税收的公平原则。因此，按照横向公平要求同等收入同等赋税的理论，附加福利理应独立核算，全部纳入税法的课税范围。

(2)在纵向公平的要求上，税收公平要求充分关注法律上至关重要的差别，例如地域、身份等等，以体现不同情况不同处理的原则。以个人所得税的累计税率来计算，应当是所得越多的人缴纳越多的税款，承担越重的税负，但是现实中确实由于附加福利概念的失位，使得我国存在的大量“隐形福利”完全游离在税收之外，难以实现税收的公平。

在附加福利税的设置上也要注重公平。由于附加福利存在价值大小的差异，因此不能够一刀切地完全阻断员工获得福利的机会。员工的具体福利应当有所区别，根据实际情况制定具体的免税、扣除措施以避免损害中低收入员工的利益、引发收入差距的进一步扩大。

财税法是“有关公共财产的取得、用益和处分的法律”〔11〕，将附加福利纳入税收征收的范围，能够很好的完善个人所得税的体系。在公共财税理论的指导下，税收的公益性也被社会认可，“在‘垄断阶层’享受某些特权之后，由税收进行调控是法治进步的要求也是社会转型的必然变革，税收是国家用来实现其社会公共服务支付功能的来源，同时也具有资源再配置、财富再分配的功能”〔12〕。用之、还之，附加福利纳税绝非“劫富济贫”，而是真正的税收公平。

(三)量能课税而“越法征税”

“税课是否是平等的，须依照衡量标准；依个人支付能力大小计，即为课税之衡量标准。每一位纳税义务人的纳税能力，究竟是类似或是不同，量能课税原则即为其指针”〔13〕。“税法理应是纳税人之法，而作为财税法思想”〔14〕的量能课税理论，在税法的社会转型之际也被赋予了新的意义，其从实质上体现的是对国家课税权的限制，以保护私人的财产权、自由权、生存权等基本的人权。量能课税原则的重点在既定事实上，即纳税人有无应纳税收入、有多大负担能力，属于客观上的一般判断，通常是针对通案〔15〕。

附加福利课税应当符合税法的基本原则。虽然“灰色收入”、“黑色收入”游走在法律的边缘，但也不妨碍税法将其纳入管理②。我国现阶段需要将附加福利纳入税法的调整范围，以完善税法的体系，这更符合社会治理、税收法治的要求。当社会上附加福利的收入远远超过正常的劳动所得，甚至成为一种地位的象征时，仅仅依靠国家行政手段予以打击是难以从根本上解决问题的。因此，税收调整必不可少，附加福利征税便应运而生。在考虑到高收入阶层的“天价福利”之时，也不会忽略一般员工的正常福利。因此量能课税要求做到：(1)部门之间保持中性。如果税收优惠将部门的某种附加福利、服务纳入其中，实质上就相当于对提供这些产品或服务的部门提供补贴。结果将会是单位内部资源配置的效率扭曲，增加附加成本。(2)雇主之间保持中性。不同的雇主提供附加福利的能力是不同的，如果不区分对待不同的附加福利，对有能力提供优惠的附加福利产品或服务的厂商是有利的，而对另一些弱势企业雇主来说则是一种歧视或惩罚〔16〕。

三、制度设计

虽然学界对附加福利应该入税没有争议，但是在附加福利课税该采用何种方式却莫衷一是。中学为体、西学为用，对附加福利课税可以借鉴域外经验，以资设计。

(一)域外制度的参考借鉴

虽然中西方文化有较大的不同，但在经济全球化浪潮的涌现中，逐渐有殊途同归趋向。在社会治理中，西方国家很早便将“附加福利”纳入征税范围，并采取不同的方式计征，其中美国是将其纳入个人所得税计征，而澳大利亚则是将其单独征税。

1．美国

在美国，“附加福利”被纳入个人所得税的行列，因而其强调税基与个人福利的增长、行为人纳税能力的增加之间的内在联系。美国的《国内收入法典》所采用的是反列举法来列举一些不征税的所得，相反的是没有列举的一切项目均需要被征税。“列举不计税的福利附加项目分为2类，共有8项，具体包括：(1)为了实现社会目标的福利附加项目对合格的退休金计划的付款、集体人寿保险、健康和事故保险费、定额内的照料儿童和被抚养者的补贴收入、定额内的教育资助项目付款；(2)征管成本比较高的福利。附加项目：雇主提供的在生产经营地的食宿，如快餐点服务员免费食用快餐、无额外成本的服务、雇员折扣、工作条件附加福利，如工作服、小额的附加福利，如圣诞小礼物、使用雇主提供的娱乐设施等，但如果这些附加福利以现金的方式,领取，则应计入应纳税所得中，其他附加福利项目均列入计征个人所得税的范围。”〔17〕

美国个人所得税的计征方式在税率设计上使用的是超额6级税率制度〔18〕。此种6级税率结构具有一定的合理性，采用超额累进制的计税方式，扩大应税所得额的阶梯，使得所得越多税收越多，在一定程度上缩小了贫富差距，体现了税收公平的价值理念，同时采用该种附加福利征税设计时，也能够避免附加福利征税剥夺“小员工”福利的目地。

2．澳大利亚

澳大利亚正式开征附加福利税始于1986年。而在此之前，“澳大利亚政府估测，政府因附加福利而损失的税收收入大约为7亿澳元，其中2.8亿来自汽车福利，福利住房和低息贷款造成的税收收人损失也分别达到了0.8亿澳元和0.9亿澳元”〔19〕。虽然该税在政府的收人中占据很小比例，但通过与个人所得税的相互配合，事实上也在一定程度上起到了减少避税、套税和公平税负的作用，一定程度遏制了税收流失，“同时也利于促进税负的纵向公平，使低收入群体获得心理上的平衡”〔20〕。

澳大利亚单独设置附加福利税，一般以雇主作为纳税人，采用比例税率的方法。与此同时，为避免纳税人以附加福利的方式逃避税收，澳洲政府将税率定为46.5%，这是澳大利亚所设定的个人所得税中最高的税率。由于该税与个人所得税的征收时段存在些差异，因而在附加福利征税年度末，政府都会调整相应的计税依据以显示公平。“小额福利一部分可以免税，比如，雇员得到的小于100澳元的偶然性福利所得、节日间的普通礼品或者难以计算价值的小额福利等；但是税法在免税项目中重点强调“经常性”的小额福利是不可以免税的。”〔21〕

澳大利亚政府在征收附加福利税之后大获其效。起始于1986年，直到2003至2004年，澳大利亚在全国已经征收了32.77亿澳元，占据政府年税款总额的1.6%。单独设置附加福利税，并且严格适用对雇主征收的模式，使得澳大利亚在税收执法上避免了“有法难依”的局面，也实现了设计之初的遏制雇主滥发福利而造成更多腐败，产生社会不公，值得我们借鉴。

(二)我国附加福利课税制度的设定考量

西方学者认为“附加福利(Fringe Benefits)是指由于雇员已经提供或即将提供的服务而获得的货币工资和薪金以外的所有利益”〔6〕。因而“附加福利”在我国更多的是作为一种身份或者地位的象征而存在，所以对附加福利课税的征收很难像西方英美国家那样将该税融入到个人所得税的范畴中。若按个人所得计征，则与空设无异，甚至还会引发新的异变，加之我国现阶段实行分类所得税制，附加福利单独征税是最优的选择。笔者认为应该从以下几方面对该制度进行创设。

1．纳税人范围

“在工资谈判中雇主和雇员的谈判能力，看他们谁是‘价格的决定者(Price-maker)’，谁是‘价格的接受者(Price-taker)’。由于双方的力量或谈判能力不同，所以最终附加福利的税收负担由谁来负担也不同。”〔16〕以雇主作为纳税人，可极大地降低信息收集等方面的课税成本，有助于简化税收管理。在澳大利亚开征附加福利税之初，这项规定遭到了雇主们的强烈反对，但政府并没有理睬。这样做的政策意图非常明显，就是要努力促使雇主减少发放附加福利、转向货币报酬，从而促进分配体系的透明化，降低税务机关的综合课税成本。于此也能够更好地遏制我国现阶段存在的“黑色收入”的发生，避免社会公共设施被一部分人占有，造成更加严重的“等级差距”。

仅向雇主征收附加福利税而不向员工征收的方式使得纳税人更明确、集中，继而更容易核算附加福利，以保证课税对象的全面性。我国的附加福利主要存在于某些垄断行业的高级管理人员中，为了公平起见，在考虑征收效率、成本等基础上，对一些主要项目征税，重点管理收入较高的阶层纳税人。

2．征税对象

附加福利有其多元化的表现方式，譬如车贴、饭贴、房贴、健身卡、体检等，可以以货币形式支付，也可以转化为实物、权利等形式。正因为附加福利的难以固定性，在征税对象的规定上建议采取正列举式的方式，这也符合我国法律的形式，减轻税收机关的执法与监管的成本，同时根据附加福利的两大类型进行区分，以更好的涵盖附加福利纳税的对象，以应对有可能出现的变化。具体包括：(1)住房福利。单位提供给员工的供其免费租住的住房；单位提供给员工的购房补贴或租房补贴；单位低价出售住房给职工，职工据此得以少支出的差价。(2)用车福利。主要指个人凭借雇佣关系可以公车私用。(3)股票期权。行权时，员工从企业取得股票的施权价低于购买日公平市值的差额部分。(4)贷款福利。包括雇主提供的递延利息贷款或低息贷款。(5)私人费用报销福利。包括雇员可以报销与公务无关的餐费、交通费等生活开支的福利。(6)通讯补贴。在通讯费中扣除一定标准的公务费，至于扣除标准，则由当地政府部门制定。(7)航班机票福利。雇员及其家人可享受航空公司提供的非公务的机票。(8)免费停车的福利。(9)免费及折价的商品或服务。如商场消费券(卡)，节日里的礼品、食品券等。(10)免费旅游。(11)膳食福利。(12)娱乐休闲。(13)其他非薪金、工资和一些法定福利之外的收入。

附加福利是单独计税的，其中既不包括工资与薪金，也不包括养老金，更不会包括如退职金之类特定的福利。

3．税率

针对我国现阶段的情况，对附加福利的税率直接采用个人所得税中最高边际的税率可能最为适宜。原因在于，一方面，福利与收入在大多数时候是呈正相关的，收入越高，负税能力则越强。如此一来可以在税赋上实现纵向上的公平；另一方面，高标准的附加福利课税税率的实施能够迫使雇主最终选择以货币报酬作为主要支付方式，在一定程度上降低税务机关在信息收集方面的成本和估值成本。以此可以避免出现一纸空文难以落到实处的法律规定与实践操作“两层皮”现象。在宽税基的前提下，企业在选择附加福利时就要有所衡量，过高的附加福利会加重企业的负担，由此雇主会更倾向于选择支付报酬的方式，同时在免征额的范围内给予员工附加福利刺激以实现企业发展需求。

此外，“对于一次性发放的附加福利，可以比照《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算个人所得税问题的通知》(国税发【2005】9号)规定的全年一次性奖金的征税办法计算征收个人所得税，即先将全部所得数除以12，按其伤计入工资，并根据全部的数额使用税率和死算扣除数计征。”〔4〕

4．免征额

根据国统局公布的2013年职工平均工资的情况，全国在岗职工的月平均工资为4365.67元，而城镇居民人均年总收入达到29547.1元，其中工资年收入达到18929.8元。至于在北上广这些发达地区，已经远远在此之上。因此，2000元的免征额是完全不能适用附加福利征税的需求。有学者提出，“随着社会经济的发展，人们的收入逐年增加，但相比之下，国民用于教育、医疗、养老和住房等方面的支出增长更快。可是，中国目前免征额没有考虑这些因素，未能反映居民生活的真实成本，因此，免征额还有继续提高的必要。”〔18〕虽然个人所得税的免征额已经调至3500元，但鉴于我国目前的工资水平，建议将起征点设立在10000元，才能够达到税治公平。

5.税收减免

免税的附加福利包括：“(1)雇员持股买进方案；(2)雇主提供娱乐、医疗设施；(3)雇员的养老金；(4)合格的退休金；(5)集体人寿、健康保险费；(6)往返于工作地点的免费或打折旅行；(7)雇员被调遣和上任的支出；(8)雇主订阅的报纸和期刊；(9)其他附加福利，如节假日礼物等”③。

此外，可减税项目主要包括在海外供职及其住在比较偏僻地方的公司雇员在享受附加福利时，有一定的减免优惠，主要包括：(1)公司提供装载1吨以上及8人以上用于商业用途的车辆；(2)员工为公私购置设备实报实销的开支；(3)公司员工必要的汽车费用及交通费用等；(4)住房费。其他附加福利项目均列入计征个人所得税的范围〔17〕。

四、结语

老子在《道德经》中有言“治大国若烹小鲜”，治国之道从来就非易事，既不能松散懈怠，也不宜急功近利，对附加福利课税不是孤立存在，而是与个人所得税相伴而生。无论是采取单独设立“附加福利税”，还是将此纳入个人所得税的调整范围，都将是税收的一次变革。单独开征附加福利税更符合现阶段我国法治社会、法治财税的发展理念，也更能够顺应国家的需求。党的十八届三中全会明确将国家管理转变为国家治理，一字之差，差之千里。这是理念的转变，是国家层面对社会治理的改革，财税更应紧跟改革的步伐，实现税收法治与公平。

注释：

①“税收中性”的思想溯源于亚当·斯密的赋税理论，见《经济转型视野下财税法之定位与形塑》一文。

②2011年《个人所得税法》第3条第1项修改为：工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为3%至45%并将工资、薪金所得9级超额累进税率修改为7级，取消15%和40%两档税率。

③在美国的免税福利项目中还有“定额内的教育资助项目付款”此项，但面对我国“裸官”现象以及高管子女“公费”留学更普遍的情况下，教育资助不宜列入免税范围。

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(责任编辑：叶光雄)

Key words:taxable fringe benefits; personal income tax; gray income; tax loss; equity in taxation system; fiscal and taxation system; national governance

文献标志码：A

文章编号：1009-4474(2016)01-0096-06

中图分类号：F810.424

作者简介：赵婷婷(1989-)，女，河北沧州人。硕士研究生，主要从事金融法、税法研究。E-mail：861400642@qq.com。

收稿日期：2015-09-22